NICSP 03 - Superávit o déficit neto del período, errores fundamentales y cambios en las políticas contables

NICSP 3

Superávit o déficit neto del período, errores fundamentales y cambios en las políticas contables

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10. Todas las partidas de ingresos reconocidos en un período deben ser incluidas en la determinación del superávit o déficit neto del período a menos que una Norma Internacional de Contabilidad para el Sector Público exija o autorice algo diferente.

11. Normalmente, todas las partidas de ingresos reconocidos en un período se incluyen en la determinación del superávit o déficit neto del período. Ello incluye partidas extraordinarias y los efectos de los cambios en las previsiones contables. Sin embargo, puede haber circunstancias en las que puedan excluirse determinadas partidas del superávit o déficit neto del período corriente. La presente Norma aborda dos de esas circunstancias: la corrección de errores fundamentales y el efecto de los cambios en las políticas contables.

12. Otras Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público hacen referencia a partidas que, aún cumpliendo las definiciones de ingresos o gastos, generalmente se excluyen de la determinación del superávit o el déficit neto. Cabe mencionar por ejemplo el caso de la plusvalía por la revaluación de activos físicos (que se contabilizan de conformidad con las Normas aplicables a propiedades, planta y equipo) y las pérdidas y ganancias derivadas de la conversión de los estados financieros de una entidad extranjera (véase la Norma Internacional de Contabilidad para el Sector Público NICSP 4, Efectos de las variaciones en las tasas de cambio).

13. El superávit o déficit neto del período incluye los siguientes componentes, cada uno de los cuales debe figurar en el cuerpo del estado de desempeño financiero:

14. Debe presentarse por separado la información relativa a la naturaleza y el monto de cada una de las partidas extraordinarias.

15. Las partidas extraordinarias deben presentarse por separado en el estado de desempeño financiero.

16. Las partidas extraordinarias deben ser muy poco frecuentes, raras e importantes. La Norma NICSP 2 exige la divulgación, en el estado de flujo de efectivo, de los flujos de efectivo que correspondan a partidas extraordinarias. La Norma NICSP 2 establece los requisitos para la presentación de partidas extraordinarias en el estado de flujo de efectivo. Exige que los flujos de efectivo relacionados con partidas extraordinarias se clasifiquen según se deriven de actividades operativas, de inversión o de financiación, y se presenten en forma separada.

17. Prácticamente todas las partidas de ingresos y gastos incluidas en la determinación del superávit o déficit neto del período se generan en el curso de las actividades ordinarias de la entidad.

18. El que una operación o hecho contable sea claramente distinto de las actividades ordinarias de la entidad depende de la naturaleza de la operación o hecho contable en relación con las actividades que normalmente realiza la entidad y no de la frecuencia con la que se prevea que tales hechos han de ocurrir. Una operación o hecho contable puede ser extraordinario para una entidad o un nivel de gobierno pero no para otra entidad o nivel de gobierno en razón de las diferencias entre sus respectivas actividades ordinarias. Las partidas extraordinarias serán extremadamente raras en el contexto de la presentación de informes financieros del gobierno en su conjunto.

19. La operación o el hecho contable debe ser de un tipo tal que, razonablemente, no se esperaría que se repitiera en el futuro previsible, teniendo en cuenta el entorno en que funciona la entidad. La naturaleza de las partidas extraordinarias es tal que, normalmente, no se preverían al principio del período de los estados financieros y, por lo tanto, no se incluirían en un presupuesto. La inclusión de una partida en un presupuesto da a entender que su existencia está prevista y, por consiguiente, no es extraordinaria.

20. La operación o el hecho contable no debe estar sujeto al control o la influencia de la entidad. Se presume que tal es el caso cuando las decisiones de la entidad no inciden en la materialización de la operación o el hecho contable. Sin embargo, la pérdida o ganancia que se produzca a raíz de la decisión de vender un activo en lugar de conservarlo no se considera extraordinaria porque el hecho contable se originó en el seno de la entidad y, por lo tanto, estaba sujeto al control o la influencia de la gerencia.

21. Los ejemplos de partidas extraordinarias deben considerarse en el contexto del entorno operativo de la entidad y el nivel de gobierno en el que funciona. Es preciso hacer uso del juicio profesional en cada caso. Por más que un hecho contable se ajuste a la definición de partida extraordinaria para un determinado nivel de gobierno (el gobierno local o provincial, por ejemplo), es poco probable que sean muchos los hechos contables extraordinarios en el contexto de un gobierno nacional.

22. Como ejemplos de costos relacionados con hechos u operaciones que pueden, aunque no necesariamente, originar partidas extraordinarias para algunas entidades del sector público o niveles de gobierno cabe mencionar:

a) costos a corto plazo relacionados con la prestación de servicios a refugiados cuando la necesidad de esos servicios no se haya previsto al comienzo del período, cuando no correspondan al ámbito ordinario de las actividades de la entidad y no estén sujetos a su control. Si se hubiesen prestado servicios de esa naturaleza en más de un período, generalmente no se clasificarían como extraordinarios; y

b) los costos relacionados con la prestación de servicios tras un desastre natural o un desastre provocado por el hombre como, por ejemplo, el suministro de albergues a quienes hayan perdido su hogar después de un terremoto. Para que un hecho de esa naturaleza pueda calificarse como extraordinario tiene que ser de una magnitud que normalmente no se prevería en la zona geográfica en que tuvo lugar ni en la zona geográfica correspondiente a la entidad, y la prestación de servicios de emergencia o el restablecimiento de servicios esenciales tendrían que estar fuera del ámbito de las actividades ordinarias de la entidad. Cuando una entidad sea responsable de prestar asistencia a las víctimas de desastres naturales, los costos que entrañe esa actividad generalmente no cumplirían los criterios contemplados en la definición de partida extraordinaria.

23. En cambio, las siguientes actividades, o la prevención de dichas actividades, están generalmente dentro del control de una entidad y muy rara vez tendrían carácter extraordinario:

b) ganancias o pérdidas por concepto de la enajenación de una actividad de la entidad; y

24. La reestructuración de actividades constituye un ejemplo de un hecho que normalmente no sería extraordinario para una entidad individual del sector público ni para una entidad del gobierno en su conjunto que incorpore a ese órgano gubernamental. Para que una partida pueda calificarse como extraordinaria deben reunirse los tres criterios comprendidos en la definición. Una reestructuración puede distinguirse claramente de las actividades ordinarias de la entidad. Sin embargo, a nivel del gobierno en su conjunto las reestructuraciones pueden ser frecuentes y, lo que es más importante, la reestructuración suele estar sujeta al control o la influencia de una entidad de gobierno.

25. La presentación de la naturaleza y el monto de cada partida extraordinaria puede hacerse en el cuerpo del estado de desempeño financiero o en las notas a los estados financieros. Si la presentación se hace en las notas, el monto total de todas las partidas extraordinarias debe constar en el cuerpo del estado de desempeño financiero.

26. Cuando las partidas de ingresos y gastos comprendidas en el superávit o déficit generado por actividades ordinarias son de tal magnitud, naturaleza o incidencia que su presentación es pertinente para explicar el desempeño de la entidad durante el período, la naturaleza y el monto de esas partidas debe presentarse por separado.

27. Si bien las partidas indicadas en el párrafo 26 no constituyen partidas extraordinarias, su naturaleza y monto pueden ser pertinentes para los usuarios de los estados financieros, por cuento pueden ayudarles a entender la situación y el desempeño financieros de la entidad, así como a hacer las correspondientes proyecciones. La presentación de esa información suele hacerse en las notas a los estados financieros.

28. Entre las circunstancias que pueden dar lugar a la presentación separada de partidas de ingresos y gastos de conformidad con el párrafo 26 cabe mencionar:

a) la devaluación contable de inventarios hasta el valor realizable neto o de propiedades, planta y equipo hasta el monto recuperable, así como la anulación por contraasiento de tales devaluaciones;

b) la reestructuración de las actividades de la entidad y la anulación por contraasiento de las provisiones para costos de reestructuración;

29. Cuando una reestructuración gubernamental tenga efectos importantes en los estados financieros, la información pertinente a presentar en relación con el estado de desempeño financiero incluiría gastos de personal por concepto de reducción de plantilla o capacitación, gastos de traslado y reacondicionamiento, y el superávit o déficit neto relacionado con la venta o enajenación de activos.

30. Debido a la incertidumbre inherente a la prestación de servicios y la realización de actividades comerciales o de otra naturaleza, muchas partidas en los estados financieros no pueden determinarse con precisión y sólo pueden calcularse. El proceso de cálculo entraña apreciaciones basadas en la información más reciente de la que se disponga. Por ejemplo, tal vez sea preciso hacer cálculos de los ingresos tributarios que ha de percibir el gobierno, las deudas incobrables a raíz de impuestos no recaudados, los inventarios obsoletos, la vida útil o las pautas previstas de consumo de los posibles beneficios económicos o potencial de servicio de un activo depreciable, o el cálculo porcentual de la terminación de las obras de construcción de una carretera. La utilización de cálculos razonables constituye una parte esencial de la preparación de los estados financieros y no perjudica su fiabilidad.

31. Es probable que haya que revisar un cálculo si se producen cambios en las circunstancias en la que se basó o como resultado de información nueva, más experiencia o acontecimientos ulteriores. Por su naturaleza, la revisión del cálculo no ocasiona que el ajuste se ciña a la definición de partida extraordinaria o error fundamental.

32. A veces es difícil distinguir entre un cambio en las políticas contables y un cambio en una previsión contable. En esos casos, el cambio se considera un cambio en la previsión contable, presentándose debidamente.

33. El efecto de un cambio en una previsión contable debe incluirse al determinar el superávit o déficit neto en:

a) el período en el que se produce el cambio, si el cambio afecta únicamente a ese período; o

b) el período en el que se produce el cambio y períodos posteriores si el cambio los afecta.

34. El cambio en una previsión contable puede afectar únicamente al período corriente o bien a este y a períodos futuros. Por ejemplo, un cambio en el cálculo del monto de deudas incobrables únicamente afecta el período corriente y, por lo tanto, se reconoce de inmediato. Sin embargo, un cambio en el cálculo de la vida útil o en las pautas previstas de consumo de los beneficios económicos o el potencial de servicio de un activo depreciable afecta el gasto por depreciación del período corriente y de cada uno de los demás períodos durante la vida útil restante del activo. En ambos casos, el efecto del cambio correspondiente al período corriente se reconoce como ingreso o gasto en el período corriente y el efecto, en su caso, en períodos futuros se irá reconociendo en los períodos futuros.

35. El efecto de un cambio en una previsión contable debe incluirse en la misma categoría del estado de desempeño financiero que se haya utilizado anteriormente para la previsión.

36. A fin de asegurar la comparabilidad de los estados financieros correspondientes a períodos diferentes, el efecto de un cambio en una previsión contable anteriormente asentada en el superávit o déficit generado por actividades ordinarias se incluye en ese componente del superávit o déficit neto. El efecto de un cambio en una previsión contable anteriormente asentada como partida extraordinaria se presenta como una partida extraordinaria.

37. Debe presentarse en los estados financieros la naturaleza y el monto de un cambio en una previsión contable que tenga un efecto importante en el período corriente o que previsiblemente repercutirá de manera importante en períodos posteriores. Cuando no sea posible cuantificar el monto, debe revelarse esa circunstancia en los estados financieros.