Cómo determinar si existe control a efectos de la presentación de estados financieros

34.    Las entidades del sector público pueden crear otras entidades para cumplir alguno de sus objetivos. En algunos casos puede ser evidente que una entidad es controlada, debiendo por lo tanto, ser consolidada; en otros, tal vez no esté tan claro. Los párrafos 35 y 36 imparten orientación para determinar si existe o no control a efectos de la presentación de estados financieros.

35.     Al evaluar la relación entre dos entidades, se presume que existe control cuando se dan por lo menos una de las siguientes circunstancias de poder y una de las circunstancias relativas al beneficio, a menos que sea evidente que la entidad de control es otra.

            Circunstancias relativas al poder

a) La entidad es, directa o indirectamente por conducto de entidades controladas, propietaria de una participación mayoritaria con poder de voto en la otra entidad.

b) La entidad tiene la facultad, concedida por la legislación vigente o ejercida en tal marco, de designar o despedir a una mayoría de los miembros del órgano rector de la otra entidad.

c) La entidad tiene la facultad de emitir la mayoría de los votos que probablemente se han de emitir en una reunión general de la otra entidad o la facultad de regular la emisión de esa mayoría de votos.

d) La entidad tiene la facultad de emitir la mayoría de votos en reuniones de la junta directiva o del órgano rector equivalente.

            Circunstancias relativas al beneficio

a) La entidad tiene la facultad de disolver a la otra entidad y conservar parte importante de los beneficios económicos residuales o de asumir importantes obligaciones. Por ejemplo, las condiciones relativas al beneficio se cumplen si una entidad es responsable del pasivo residual de otra entidad.

b) La entidad tiene la facultad de hacer que la otra entidad proceda con distribuciones de su activo o puede ser responsable de determinadas obligaciones de la otra entidad.

36.   De no darse una o más de las circunstancias citadas en el párrafo 35, es probable que los siguientes factores indiquen individual o colectivamente la existencia de control.

            Indicadores relativos al poder

a) La entidad puede vetar los presupuestos operativos y de capital de la otra entidad.

b) La entidad puede vetar decisiones del órgano rector de la otra entidad, anularlas o modificarlas.

c) La entidad puede aprobar la contratación, la reasignación o el cese del personal clave de la otra entidad.

d) El mandato de la otra entidad está establecido y limitado por ley.

e) La entidad tiene una “acción de oro”[1] (o su equivalente) en la otra entidad que le confiere el derecho de regir la política financiera y operativa de la otra entidad

            Indicadores relativos al beneficio

a) La entidad es propietaria directa o indirecta del activo/patrimonio neto de la otra entidad, manteniendo en todo momento el derecho de acceso a dicho activo/patrimonio neto.

b) La entidad tiene derecho a una parte considerable del activo/patrimonio neto de la otra entidad en caso de liquidación o de una distribución que no equivalga a una liquidación.

c) La entidad puede ordenar a la otra entidad que coopere con ella en la consecución de sus objetivos.

d) La entidad está expuesta al pasivo residual de la otra entidad.

37.    En el siguiente diagrama se indican los pasos básicos que entraña la determinación del control de otra entidad, debiendo leerse junto con los párrafos 26 a 36.

Cómo determinar el control de otra entidad a efectos de la presentación de estados financieros

38.    A veces, una entidad controlada se excluye de la consolidación cuando sus actividades difieren de las de otras entidades que integran la entidad económica como ocurre, por ejemplo, con la consolidación de empresas públicas comerciales con entidades del sector presupuestario. La exclusión no se justifica por ese motivo por cuanto podría proporcionarse una mejor información consolidando a esas entidades controladas y revelando información adicional en los estados financieros consolidados acerca de las distintas actividades de las entidades controladas. Por ejemplo, mediante información desglosada se puede explicar la importancia que encierran las distintas actividades de la entidad económica.

Procedimientos de consolidación

39.   Al preparar los estados financieros consolidados, los estados financieros de la entidad de control y de las entidades controladas se combinan renglón por renglón, sumando partidas similares del activo, pasivo, activo/patrimonio neto, ingresos y gastos. Para que los estados financieros consolidados presenten información financiera acerca de la entidad económica como si se tratara de una sola entidad, se tienen en cuenta los siguientes pasos:

a) se eliminan el valor en libros de la inversión de la entidad de control en cada entidad controlada y la parte que corresponde a la entidad de control en el activo/patrimonio neto de cada entidad controlada (la Norma NIC 22 describe el tratamiento contable de cualquier plusvalía resultante);

b) se identifica la participación minoritaria en el superávit o déficit neto de las entidades controladas consolidadas correspondiente al período de los estados financieros, ajustándola respecto del superávit o déficit neto de la entidad económica a fin de obtener el superávit o déficit neto atribuible a los propietarios de la entidad de control; y

c) se identifican las participaciones minoritarias en el activo/patrimonio neto de las entidades controladas consolidadas, presentándolas en el balance consolidado de la situación financiera en partida separada del pasivo y del activo/patrimonio neto de la entidad de control. Las participaciones minoritarias en el activo/patrimonio neto consisten en:

i) el monto a la fecha de la combinación original (la Norma NIC 22 indica cómo calcular ese monto); y

ii) la participación de los accionistas minoritarios en las variaciones del activo/patrimonio neto a partir de la fecha de la combinación.

40.    La Norma Internacional de Contabilidad NIC 12, Impuestos sobre las ganancias, imparte orientación acerca de la contabilidad de los impuestos que la entidad de control o las entidades controladas deben pagar en razón de la distribución, a la entidad de control, del superávit retenido en las entidades controladas.

41.    Los saldos y las operaciones entre entidades que integren la entidad económica deben eliminarse por completo, al igual que las ganancias no realizadas resultantes. Las pérdidas no realizadas resultantes de operaciones dentro de la entidad económica deben también eliminarse a menos que no sea posible recuperar el costo.

42.    Se eliminan por completo los saldos y las operaciones entre entidades que integren la entidad económica, incluyendo las ventas, transferencias e ingresos reconocidos como consecuencia de una asignación u otra habilitación presupuestaria, los gastos y los dividendos. Se eliminan por completo los superávit no realizados resultantes de operaciones dentro de la entidad económica que estén incluidas en el valor en libros del activo, como por ejemplo inventario y activos fijos. Los déficit no realizados resultantes de operaciones dentro de la entidad económica que se deducen para determinar el valor en libros del activo se eliminan también a menos que no se pueda recuperar el costo. La Norma NIC 12 imparte orientación acerca de la contabilidad de los desfases cronológicos que surgen como consecuencia de la eliminación de superávit y déficit no realizados resultantes de operaciones dentro de la entidad económica.

43.    Cuando los estados financieros utilizados en la consolidación tienen una fecha de cierre distinta, deben hacerse ajustes para reflejar los efectos de las operaciones u otros hechos contables importantes que se hayan producido entre esas fechas y la fecha de los estados financieros de la entidad de control. En cualquier caso, la diferencia entre las fechas de los estados financieros no debe superar tres meses.

44.    Los estados financieros de la entidad de control y de las entidades controladas que se utilizan en la preparación de los estados financieros consolidados tienen por lo general la misma fecha de cierre. Cuando las fechas son distintas, la entidad controlada suele preparar, a efectos de la consolidación, estados a la misma fecha que la entidad económica. Cuando ello no es posible, se pueden utilizar estados financieros que tengan distintas fechas de cierre a condición de que la diferencia no supere tres meses. El principio de la coherencia exige que el período que abarcan los estados financieros y cualquier diferencia en las fechas de los mismos sean iguales de un período a otro.

45.     Los estados financieros consolidados deben prepararse aplicando políticas contables uniformes para operaciones y otros hechos contables similares en circunstancias semejantes. De no ser posible aplicar políticas contables uniformes (con excepción de las bases contables) al preparar los estados financieros consolidados, esa circunstancia debe revelarse junto con la proporción de las partidas de los estados financieros consolidados a la que se han aplicado las políticas contables diferentes.

46.    Si un integrante de la entidad económica utiliza políticas contables distintas de las adoptadas en los estados financieros consolidados para operaciones y hechos contables similares en circunstancias semejantes, deben hacerse los ajustes del caso en los estados financieros al utilizarlos para la preparación de los estados financieros consolidados.

47.    El superávit o déficit neto de una entidad controlada se incluye en los estados financieros consolidados a partir de la fecha en que el control se hace efectivo. El superávit o déficit de las actividades operativas de una entidad controlada enajenada se incluye en el estado consolidado de desempeño financiero hasta la fecha de la enajenación, que es la fecha en que la entidad de control deja de tener control respecto de la entidad controlada. La diferencia entre el producto de la enajenación de la entidad controlada y el valor en libros de sus activos menos los pasivos a la fecha de la enajenación se contabiliza en el estado consolidado de desempeño financiero como superávit o déficit neto de la enajenación de la entidad controlada. A fin de garantizar que los estados financieros sean comparables de un período contable al siguiente, suele proporcionarse información complementaria acerca del efecto de la adquisición y enajenación de entidades controladas en la situación financiera a la fecha de los estados financieros y los resultados del período al que corresponden los estados, así como de los montos correspondientes al período anterior.

48.    A partir de la fecha en que deje de cumplir los criterios de la definición de entidad controlada y no se convierta en entidad vinculada, según la definición que figura en la Norma NICSP 7, o en entidad sometida a control conjunto, según la definición de la Norma NICSP 8, la entidad debe contabilizarse como una inversión. La Norma NIC 39 imparte orientación acerca de la contabilidad de inversiones.

49.    El valor en libros de la inversión a la fecha en que deja de ser una entidad controlada se considera como un costo a partir de entonces.

50.     Las participaciones minoritarias deben presentarse en el balance consolidado de la situación financiera en partida separada del pasivo y del activo/patrimonio neto de la entidad de control. Las participaciones minoritarias en el superávit o déficit neto de la entidad económica también deben presentarse por separado.

51.   Las pérdidas aplicables a la minoría en una entidad controlada consolidada pueden superar la participación minoritaria en el activo/patrimonio neto de la entidad controlada. El excedente y cualquier pérdida adicional aplicable a la minoría se imputan a la participación mayoritaria salvo en la medida en que la minoría tenga la obligación vinculante de resarcir las pérdidas y esté en condiciones de hacerlo. Si posteriormente la entidad controlada registra un superávit, éste se asigna a la participación mayoritaria hasta que la participación mayoritaria recupere la porción de las pérdidas absorbidas previamente que correspondían a la minoría.

52.    Si una entidad controlada ha emitido acciones preferentes acumuladas que han sido suscritas por terceros ajenos a la entidad económica, la entidad de control calculará la parte que le corresponde en el superávit y en las pérdidas tras hacer un ajuste por concepto de los dividendos preferentes de la entidad controlada, independientemente de que los dividendos se hayan o no declarado.