APENDICE

El presente Apéndice es sólo ilustrativo y no forma parte de las pautas normativas. Su objeto es ilustrar la aplicación de dichas pautas, como una forma de ayudar a aclarar su significado en relación con una serie de situaciones.  Los ejemplos están enfocados en aspectos particulares de una transacción y no constituyen una discusión integral de todos los pertinentes factores que podrían influir en el reconocimiento de un Ingreso. En general, los ejemplos presentados asumen que el monto de un Ingreso puede ser valuado de manera confiable. Se considera que hay la probabilidad de que los correspondientes beneficios económicos o el pertinente potencial de servicio van a fluir a la entidad y que los costos incurridos o por incurrir puedan ser valuados de manera confiable. Estos ejemplos no alteran las pautas normativas dadas ni se sobreponen a ellas.

Las entidades del sector público pueden obtener Ingresos provenientes de  transacciones originadas en actividades de intercambio o no originadas en actividades de intercambio. La presente Norma se ocupa únicamente de los Ingresos que provienen de las transacciones de intercambio. Los Ingresos provenientes de transacciones de intercambio tienen su origen en:

(a)  la venta de bienes o la prestación de servicios a terceros;

(b)  la venta de bienes  o  la prestación de servicios  a  otros organismos gubernamentales; y

(c)  el uso dado por terceros a activos de la entidad,  que genera para ésta intereses, regalías y dividendos.

La aplicación de los criterios de reconocimiento a una particular transacción se puede ver afectada por:

(a)  las leyes de los diferentes países, las mismas que pueden determinar en qué específico momento transfiere la entidad los riesgos significativos y los atributos retributivos de la propiedad. Por ello, es necesario que los ejemplos de esta sección del Apéndice se lean en el contexto de las leyes del país en que la transacción tiene lugar; y

(b)  la naturaleza de la relación (relación contractual o de alguna otra clase)  que existe entre la entidad que paga y la entidad que cobra el Ingreso (es decir, estas entidades pueden acordar el momento específico en que la entidad que cobra puede reconocer el Ingreso).

 Prestación de Servicios

1.      Vivienda

Ingreso que proviene de la renta de alquiler originada por el suministro de vivienda. Este Ingreso se reconoce conforme se va ganando la renta, de conformidad con los términos del acuerdo de inquilinato.

2.      Transporte escolar

Ingreso que proviene de los pasajes cargados a los pasajeros y originados por el transporte escolar que se les suministra a éstos. Este Ingreso se reconoce conforme se va suministrando el transporte.

3.      Administración de caminos de peaje

Ingreso que proviene de la administración de los caminos de peaje. Este Ingreso se reconoce conforme se va ganando en base al uso que se hace de los caminos.

4.      Diligencias judiciales

Ingreso que proviene de los trámites de los procesos judiciales. Este Ingreso se puede reconocer, sea remitiéndose a la etapa de terminación de la diligencia, sea en base a los períodos durante los cuales los tribunales llevan a cabo sus audiencias.

5.      Administración de instalaciones, activos o servicios

Ingreso que proviene de la administración de las instalaciones, activos o servicios. Este Ingreso se reconoce a lo largo del plazo del respectivo contrato, conforme se va suministrando los servicios de administración.

6.      Investigación científica y tecnológica

Ingreso que proviene de clientes cuyos contratos se refieren al emprendimiento de investigaciones sobre ciencia y tecnología. Este Ingreso se reconoce remitiéndose a la etapa de terminación de los proyectos individuales.

7.      Derechos de instalación

Los derechos de instalación se reconocen como Ingreso remitiéndose a la etapa de terminación de la instalación, salvo que tales derechos sean inherentes a la venta del pertinente producto, en cuyo caso el Ingreso se reconoce al hacerse la venta.

8.      Derechos de servicio post-venta que se incluyen en el precio del producto

Cuando el precio de venta del producto incluye un monto identificable por la ejecución de un servicio posterior (por ejemplo, mejoras del producto y soporte post-venta incluidos en la venta de un programa de computación (software)), tal monto se difiere y se reconoce como Ingreso en el ejercicio durante el cual se ejecuta  el  servicio.   El monto que se difiere es el monto que cubrirá los costos previstos para el servicio bajo acuerdo, junto con un razonable beneficio sobre dichos servicios. 

9.      Comisiones por concepto de agencia de seguros

La comisión por concepto de agencia de seguros recibida o por recibir, que no conlleva para el agente el requerimiento de prestar un servicio posterior, es reconocida por el agente, como Ingreso, en la fecha efectiva de inicio o renovación de la correspondiente póliza.  Sin embargo, cuando hay la probabilidad de que al agente se le pueda exigir la ejecución de un servicio posterior durante la vigencia de la póliza, la comisión, o parte de ella, se difiere y se reconoce como Ingreso en el pertinente ejercicio en que la póliza esté vigente.

10.  Comisiones por servicios financieros

El reconocimiento de los Ingresos provenientes de las comisiones por servicios financieros depende de los propósitos para los cuales se determinen las comisiones, así como del método de contabilización de los respectivos títulos financieros. La descripción de las comisiones por concepto de servicios financieros puede no ser indicativa de la naturaleza y sustancia de los servicios que se suministran. Por tanto, es necesario distinguir entre las comisiones que son parte integrante del rendimiento efectivo de un título financiero, las comisiones que se ganan conforme se va prestando el servicio y las comisiones que se ganan al producirse la ejecución de un acto significativo.

(a)         Comisiones que son parte integrante del rendimiento efectivo de un título financiero

Estas comisiones se tratan generalmente como un ajuste al rendimiento efectivo. Sin embargo, cuando el título financiero se debe valuar a su valor razonable posteriormente a su reconocimiento inicial, las comisiones se reconocen como Ingreso al hacerse el reconocimiento inicial del título.

(b)          Comisiones que se ganan conforme se va prestando el servicio

(i)                 Comisión que se  carga por atender los intereses vencidos de un préstamo

 La comisión que la entidad carga por concepto de atención de los intereses vencidos de un préstamo, se reconoce como Ingreso conforme se va suministrando el servicio. Si la entidad vende el préstamo pero continúa suministrando el servicio de atención de los intereses vencidos, a cambio de una comisión cuyo cargo resulta menor que el de una comisión normal por dicho servicio, parte del precio de venta del préstamo se difiere y se reconoce como Ingreso conforme se va suministrando el servicio.

(ii)               Comisión de compromiso por la iniciación o compra de un préstamo

Cuando es improbable que se llegue a celebrar un específico convenio de préstamo, la comisión de compromiso se reconoce como Ingreso en una proporción de tiempo con respecto al período del compromiso.

(c)         Comisión que se gana al producirse la ejecución de un acto significativo que es mucho más significativo que cualquier otro acto

Esta comisión se reconoce como Ingreso cuando el acto significativo ha sido ejecutado.

11.  Derecho de admisión

Ingreso que proviene de actuaciones artísticas, banquetes y otros eventos especiales y que se reconoce cuando tiene lugar el evento. Cuando se vende una suscripción para un número dado de eventos, la asignación del derecho a cada evento se hace de modo que quede reflejado el grado en que los servicios han sido llevados a cabo por cada evento

12.  Derecho de enseñanza

El Ingreso se reconoce durante el período de enseñanza.

13.  Derechos de iniciación, ingreso y afiliación

El reconocimiento del Ingreso depende de la naturaleza de los servicios prestados. Si el derecho se refiere sólo a la afiliación y todos los otros servicios o productos se pagan separadamente, o si hay una suscripción anual aparte, el derecho se reconoce como Ingreso cuando no existe ninguna incertidumbre significativa acerca de su cobrabilidad.  Si el derecho le da al miembro la prerrogativa de que se le suministre servicios o publicaciones durante el período de afiliación, o de que pueda comprar bienes o servicios a precios más bajos que los cargados a los no miembros, el reconocimiento se deberá hacer de modo que refleje la oportunidad, naturaleza y valor de los beneficios suministrados.

14.  Derechos de franquicia o concesión

Los  derechos de franquicia o concesión pueden cubrir el suministro inicial y subsiguiente de servicios, equipo y otros activos tangibles y tecnología (know-how). Por consiguiente, los derechos de franquicia o concesión se reconocerán como Ingreso de un modo tal que quede reflejado el propósito por el cual se hizo el cargo por tales derechos. Los siguientes métodos para el reconocimiento de derechos de franquicia o concesión son apropiados:

(a)  Suministro de equipos y otros activos tangibles

El monto pertinente, tomado en base al valor razonable de los activos vendidos, se reconoce como Ingreso al momento de la entrega de los artículos o de la transmisión de la titulación.

(b)  Suministro de servicios iniciales y servicios subsiguientes

Los derechos por concepto del suministro de un servicio continuo, sean ellos parte de los derechos iniciales, sean derechos adicionales, se reconocen como Ingreso conforme se va prestando los servicios. Cuando los derechos adicionales no cubren el costo de los servicios permanentes más un beneficio razonable, parte de los derechos iniciales, suficiente para cubrir los costos de los servicios permanentes y dejar un beneficio razonable por dichos servicios, se difiere y se reconoce como Ingreso conforme se va prestando los servicios.

(c)  Derechos de franquicia o concesión permanente

Los derechos que se cargan por el uso de las prerrogativas permanentes concedidas según el pertinente acuerdo, o por otros servicios que se suministren durante el período del acuerdo, se reconocen como Ingreso conforme las prerrogativas se van usando o los servicios se van suministrando

(d)  Transacciones de intermediación

Entre el concesionante y el concesionario pueden tener lugar transacciones que, en sustancia, impliquen que el concesionante actúe como agente del concesionario. Por ejemplo, el concesionante puede formular un pedido de suministros y disponer su entrega al concesionario sin beneficio alguno. Tales transacciones  no  dan lugar a un Ingreso.

15.  Derechos por concepto de desarrollo de programas de computación (software) particularizados

Los derechos por concepto de desarrollo de programas de computación (software) particularizados se reconocen como Ingreso remitiéndose a la etapa de terminación del desarrollo, incluyendo la terminación de los servicios suministrados como soporte post-entrega del servicio.

Venta de Bienes

16.  Las ventas mediante “facturación y retención” son aquéllas en que, a pedido del comprador, se pospone la entrega, pero el comprador asume la titulación y acepta la facturación.

El Ingreso se reconoce cuando el comprador asume la titulación, siempre que:

(a)         exista la probabilidad de que se va a realizar la entrega;

(b)         el artículo está en existencia, identificado y listo para su entrega al comprador en el momento del reconocimiento de la venta;

(c)         el comprador reconoce expresamente las instruccionesacerca de la entrega diferida; y

(d)         se aplican las condiciones usuales de pago.

No se reconoce un Ingreso cuando la intención es simplemente la de adquirir o manufacturar los bienes a tiempo para su entrega.

17.  Bienes que se embarcan sujetos a determinadas condiciones

(a)         instalación e inspección

El Ingreso normalmente se reconoce cuando el comprador acepta la entrega, y la instalación e inspección han concluido. Sin embargo, el Ingreso se reconoce de manera inmediata al aceptar el comprador la entrega:

(i)                  cuando el proceso de instalación es de naturaleza simple; o

(ii)                cuando la inspección se realiza  sólo  para  fines  de  la determinación final de los  precios del contrato.

(b)         aprobación previa en caso de que el comprador haya negociado una limitada prerrogativa de devolución

Si hay incertidumbre acerca de la posibilidad de una devolución, el Ingreso se reconoce cuando el embarque ha sido formalmente aceptado por el comprador o los bienes han sido entregados y el período de tiempo para el desistimiento ha caducado.

(c)         venta en consignación, bajo la cual el receptor (comprador) se compromete a vender los bienes a nombre del remitente (vendedor)

El remitente reconoce el Ingreso cuando el receptor vende los bienes a un tercero.

(d)         pago contra entrega

El Ingreso se reconoce cuando se efectúa la entrega, y el vendedor o su agente reciben el pago.

18.  Venta mediante separaciones,  modalidad bajo la cual el bien se entrega sólo cuando el comprador hace el pago final de un número dado de cuotas

El Ingreso por estas ventas se reconoce cuando se hace entrega del bien. Sin embargo, cuando la experiencia indica que la mayor parte de tales ventas se consuma, se puede reconocer el Ingreso cuando se recibe un depósito significativo, siempre que los bienes estén en existencia, identificados y listos para su entrega al comprador.

19.  Pedidos en que el pago (o un pago parcial) se recibe antes de la entrega de bienes que no se tiene por entonces en existencia - por ejemplo, cuando los bienes están todavía por manufacturarse, o van a ser entregados directamente al cliente provenientes de un tercero.

El Ingreso se reconoce cuando se entrega los bienes al comprador.

20.  Acuerdo de venta y recompra (excepto transacciones de permuta) bajo el cual el vendedor conviene, a la vez, en recomprar el mismo bien en una fecha posterior, o acuerdo bajo el cual el vendedor tiene una opción de compra para recomprar el bien o el comprador tiene una opción de venta para requerirle al vendedor la recompra del bien.

Es necesario analizar los términos del acuerdo para comprobar si, en sustancia, el vendedor ha transferido o no los riesgos y atributos retributivos de la propiedad al comprador y si, por tanto, se puede o no reconocer el Ingreso. Si el vendedor ha retenido los riesgos y atributos retributivos de la propiedad, aun cuando haya transferido la titulación legal, la transacción constituye un convenio de financiación y no da lugar a un Ingreso.

21.  Venta a terceros intermediarios, tales como distribuidores, negociadores u otros, con fines de reventa

Generalmente, el Ingreso proveniente de tales ventas se reconoce al transmitirse los riesgos y atributos retributivos de la propiedad.  Sin embargo, si el comprador, en sustancia, actúa como un agente, la venta se trata como una venta en consignación.

22.  Suscripción a publicaciones, y partidas similares

Cuando las partidas involucradas son de un valor similar en cada período de tiempo, el Ingreso se reconoce mediante la modalidad de línea recta y por el período en que las partidas sean despachadas. Cuando las partidas varían de valor de período a período, el Ingreso se reconoce en base al valor de venta de las partidas despachadas en relación con el valor de venta total estimado de todas las partidas cubiertas por la suscripción.

23.  Venta a plazos, bajo la cual la retribución es cobrable en cuotas

El Ingreso atribuible al precio de venta, excluyendo intereses, se reconoce en la fecha de la venta. El precio de venta es el valor actual de la retribución que se determina descontando las cuotas por cobrar mediante la imputación de una tasa de interés. El elemento interés se reconoce como Ingreso conforme se va ganando, en una proporción de tiempo que toma en cuenta la tasa de interés imputada.

24.  Venta de inmuebles

Normalmente, el Ingreso se reconoce cuando se transmite al comprador la propiedad legal.  Sin embargo, en algunas jurisdicciones, se le puede conferir al comprador el equitativo interés correspondiente al inmueble, antes de la transmisión de la titulación legal, siendo así transferidos, en esta etapa, los riesgos y atributos retributivos de la propiedad. En tales casos, siempre que no haya más actos sustanciales que el vendedor tenga que ejecutar según contrato, puede ser apropiado reconocer el Ingreso.  Cualquiera que fuere el caso, si el vendedor estuviera obligado a ejecutar determinados actos significativos después de la transferencia de la titulación equitativa y/o legal, el Ingreso es reconocerá conforme se vayan ejecutando dichos actos. Un ejemplo al respecto es el edificio o instalación cuya construcción no se ha terminado.

En algunos casos, la propiedad inmueble puede venderse manteniendo cierto grado de involucramiento ininterrumpido del vendedor, de modo tal que se considere que los riesgos y retribuciones de la propiedad no han sido transferidos. Son ejemplos al respecto los acuerdos de venta y recompra que incluyen opciones  de venta y compra, y los acuerdos por los cuales el vendedor garantiza la ocupación de la propiedad por un período específico o garantiza un beneficio sobre la inversión del comprador por un periodo especifico. El tratamiento contable que corresponde puede ser el de una venta, una operación de financiamiento, un arrendamiento financiero o algún otro convenio de participación de utilidades. De contabilizarse como una venta, el involucramiento ininterrumpido del vendedor puede posponer el reconocimiento del Ingreso.

El vendedor debe también considerar los medios de pago y la evidencia del compromiso del comprador para cumplir con el pago. Por ejemplo, si la suma de los pagos recibidos del comprador, incluyendo el pago de la cuota inicial, o la de los pagos pendientes, proporcionan una evidencia insuficiente respecto al compromiso de éste para el cumplimiento de sus pagos, el Ingreso se debe reconocer sólo en el grado en que se reciba el efectivo.

Intereses, Regalías y Dividendos

25.  Derechos de licencia,. y regalías

Los derechos y regalías pagados por el uso de activos de la entidad (tales como las marcas comerciales, patentes, programas de computación (software), derechos de autoría musical, matrices de grabación y películas cinematográficas) normalmente se reconocen de acuerdo a la sustancia del respectivo acuerdo. Como cuestión práctica, esto se puede llevar a cabo aplicando el método de línea recta durante la duración del acuerdo -por ejemplo, cuando el concesionario tiene derecho a usar determinada tecnología por un período de tiempo específico.

El traspaso de las prerrogativas a cambio del derecho a una retribución fija, o la garantía no reembolsable bajo un contrato no rescindible que permite al concesionario explotar libremente dichas prerrogativas, no habiendo por parte del concesionante ninguna obligación pendiente por cumplir, constituye, en sustancia, una venta. Un ejemplo al respecto es el acuerdo de licencia o autorización para el uso de programas de computación (software) en que el concesionante no tiene obligaciones posteriores a la entrega. Otro ejemplo es la concesión de las prerrogativas de exhibición de una película cinematográfica en mercados en los cuales el concesionante no tiene control sobre el distribuidor y no espera recibir mayores ingresos de taquilla. En tales casos, el Ingreso se reconoce al momento de la venta.

En algunos casos, el que el derecho de licencia o concesión, o las regalías, se reciban o no es contingente a la ocurrencia de un hecho futuro. En tal caso, el Ingreso se reconoce sólo cuando hay la probabilidad de que el derecho o regalía se va a recibir, lo que normalmente se produce cuando el hecho ocurre.

COMPARACION CON LA NORMA  NIC 18

La Norma Internacional de Contabilidad del Sector Publico NICSP 9, Ingresos Provenientes de Transacciones de Intercambio, ha sido básicamente extraída de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 18, Ingresos.. Las principales diferencias entre la NICSP 7 y la NIC 18 son las siguientes:

• El nombre de la NIC SP 9 difiere del de la NIC 18 y esta diferencia sirve para aclarar que la NIC SP 9 no se ocupa de los Ingresos provenientes de transacciones no originadas en actividades de intercambio.
  

• La definición de  Ingreso  adoptada por la NIC SP 9 es similar a la definición adoptada en la NIC 18. La principal diferencia es que la definición de la NIC 18 se refiere a las “actividades ordinarias”.
  

• Al momento de emitir la presente Norma, el Comité del Sector Público (PSC, por sus siglas en inglés) no tomó en consideración la aplicabilidad de la NIC 41, Agricultura, a las entidades del sector público, por lo que la NIC SP 9 no refleja las modificaciones efectuadas en la NIC 18 como consecuencia de la emisión de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 41, Agricultura.
  

• En la NIC SP 9  se ha incluido también un comentario adicional al de la NIC 18, con el fin de aclarar la aplicabilidad de las pautas normativas a la contabilidad de las entidades del sector público.
  

• La NIC SP 9 usa, en ciertos casos,  una terminología diferente a la de la NIC 18.  Los ejemplos más significativos son los términos “entidad”, ”estado de situación financiera” y ”activo neto/patrimonio” que usa la NIC 9, siendo “empresa”, “balance general” y “patrimonio” los términos equivalentes que usa la NIC 18.