APÉNDICE

El presente Apéndice es sólo ilustrativo y no forma parte de las pautas normativas de la NIC SP 11. El objeto del Apéndice es ilustrar la aplicación de dichas pautas y ayudar a aclarar su significado.

 Revelación de Políticas Contables

Los siguientes son ejemplos de revelaciones de políticas contables de un organismo gubernamental (un Departamento) que celebra, con otros organismos gubernamentales, contratos de construcción de tipo no comercial sin recuperación del costo o con recuperación total o parcial del costo, por reembolso de las otras partes contratantes. El Departamento está también facultado a celebrar contratos de construcción de tipo comercial con entidades del sector privado y Empresas Públicas (EPs), y contratos de construcción con recuperación total del costo, con ciertos hospitales y universidades estatales.

 Contratos de Tipo No Comercial  

Los costos del contrato fueron reconocidos como un gasto, aplicando el método del porcentaje de avance y tomando como referencia, para el cálculo, el porcentaje de horas de trabajo incurridas a la pertinente fecha, en relación con las horas de trabajo totales estimadas para cada contrato. En algunos casos, para el efecto de cierta actividad de construcción y supervisión técnica, se sub-contrató a contratistas del sector privado a cambio de un honorario fijo “por contrato terminado”.  En estos casos, los costos sub-contratados se reconocieron como un gasto, aplicando el método del porcentaje de avance por cada sub-contrato.

El ingreso proveniente de los contratos con recuperación total y recuperación parcial del costo, que celebró el Departamento, fue reconocido tomando como referencia los costos recuperables incurridos durante el ejercicio  y calculando la proporción que los costos recuperables incurridos a la pertinente fecha guardaban con los costos recuperables totales estimados para el respectivo contrato.

 Contratos de Tipo Comercial  

El ingreso proveniente de los contratos de construcción a precio fijo fue reconocido aplicando el método del porcentaje de avance y tomando como referencia, para el cálculo, el porcentaje de horas de trabajo incurridas a la pertinente fecha, en relación con las horas de trabajo totales estimadas para el respectivo contrato.

El ingreso proveniente de los contratos al costo o al costo plus fue reconocido tomando como referencia los costos recuperables incurridos durante el ejercicio más los honorarios ganados, y calculando la proporción que los costos incurridos a la pertinente fecha guardaban con los costos totales estimados para el respectivo contrato.

Determinación del Ingreso y Gastos del Contrato 

Los siguientes ejemplos se refieren a un contrato de construcción de tipo no comercial y a otro de tipo comercial. Los ejemplos ilustran un método para determinar la etapa de avance de un contrato y el momento para hacer reconocimiento del ingreso y gastos del mismo (ver párrafos 30 al 43 de la Norma).

Contratos de Tipo No Comercial  

El Departamento de Obras y Servicios (contratista de la construcción) tiene un contrato para edificar un puente para el Departamento de Caminos y Carreteras. El Departamento de Obras y Servicios se financia mediante aplicaciones. El contrato de construcción precisa los requisitos de la construcción, incluyendo proyección de costos, especificaciones técnicas y tiempo para la terminación de la obra, pero no estipula  ninguna recuperación de los costos de construcción directamente reembolsables por el Departamento de Caminos y Carreteras. El contrato de construcción es  un documento clave de  planeamiento y contabilidad gerencial, que da fe del diseño y características de la construcción del puente. Se usa como elemento para evaluar el desempeño de las partes contratantes en la prestación de servicios con especificaciones técnicas acordadas dentro de los parámetros de los costos proyectados. Se usa también como elemento para las proyecciones de costos futuras. 

La estimación inicial de los costos del contrato es de 8,000. La edificación del puente tomará tres años. Un organismo de asistencia ha acordado proveer de fondos hasta por 4,000, que equivalen a la mitad de los costos de construcción –estando así especificado en el contrato de construcción. 

A fines del Año 1, la estimación de los costos del contrato se incrementa a 8,050. El organismo de asistencia conviene en financiar la mitad de este incremento producido en los costos estimados. 

En el Año 2, el gobierno, por consejo del Departamento de Caminos y Carreteras, aprueba una variación que produce costos adicionales estimados en 150. El organismo de asistencia conviene en financiar 50% de esta variación. A fines del Año 2, los costos incurridos incluyen 100 para materiales estándar que se almacenarán en el sitio y se usarán en el Año 3 para terminar el proyecto. 

El Departamento de Obras y Servicios determina la etapa de avance del contrato calculando la proporción que los costos incurridos para la parte ejecutada de la obra a la pertinente fecha guardan con los costos totales del contrato más recientemente estimados.

  El siguiente es un resumen de los datos financieros del periodo de construcción: 

 La etapa de avance para el Año 2 (74%) se determinó excluyendo de los costos del contrato incurridos para la parte ejecutada de la obra a la fecha, los 100 de materiales estándar almacenados en el sitio para ser usados el Año 3.

  Los siguientes son los montos de ingreso y  gastos del contrato, reconocidos en el estado de gestión financiera de los tres años en referencia:

Contratos de Tipo Comercial  

El Departamento de Obras y Servicios (el contratista), si bien predominantemente financiado mediante aplicaciones, está facultado a llevar a cabo obras de construcción limitadas de tipo comercial para entidades del sector privado. Con la autorización del Ministerio, el Departamento ha celebrado un contrato de tipo comercial a precio fijo, por 9,000, para construir un puente. 

El monto inicial del ingreso acordado en el contrato es de 9,000. La estimación inicial de los costos del contrato hecha por el contratista es de 8,000. Construir el puente llevará tres anos. 

A fines del Año 1, la estimación del Departamento para los costos del contrato ha aumentado a 8,050. 

El Año 2 el cliente aprueba una variación que representa, para el contrato, un aumento de 200 en el ingreso y de 150 por costos adicionales estimados. A fines del Año 2, los costos incurridos incluían 100 por materiales estándar almacenados en el sitio para ser usados el Año 3 para terminar el proyecto. 

El Departamento determina la etapa de avance del contrato calculando la proporción que los costos del contrato incurridos para la parte de la obra ejecutada a la fecha guardan con los costos totales del contrato más recientemente estimados. La siguiente es la suma de los datos financieros del periodo de construcción: 

 La etapa de avance para el Año 2 (74%) se determinó excluyendo de los costos del contrato incurridos para la parte de la obra ejecutada a la fecha, los 100 para materiales estándar almacenados en el sitio para ser usados el Año 3. 

Los siguientes son los montos de ingreso, gastos y superávit del contrato, reconocidos en el estado de gestión financiera de los tres años en referencia:

Revelaciones sobre el Contrato 

Contratos Financiados mediante Aplicaciones/Asistencia, y Contratos con Recuperación Total del Costo 

El Departamento de Obras y Servicios se creó recientemente como entidad destinada a administrar la construcción de edificios y obras viales importantes para otras entidades del gobierno. Predominantemente se financia mediante aplicaciones, pero, con aprobación del Ministro, está facultado a emprender la construcción de proyectos financiados por organismos de asistencia nacionales o internacionales.  Tiene su propia capacidad de construcción y puede también sub-contratar. Con aprobación del Ministro, el Departamento puede asimismo emprender obras de construcción de tipo comercial para entidades del sector privado y Empresas Públicas (EPs) y, con recuperación total del costo, para hospitales estatales y y universidades administradas por el Estado. 

El Departamento de Obras y Servicios ha llegado al final de su primer año de operaciones. Todos los costos de contrato en que incurrió han sido pagados en efectivo y todas sus facturas de avance de obra (contra organismos de asistencia que han encargado la obra de construcción) han sido cobradas en efectivo. Durante el ejercicio no se le hizo al Departamento ningún anticipo por obra. Los costos del contrato incurridos por los contratos B y C incluyen el costo de materiales que han sido comprados para el contrato pero que no se han usado en trabajos para el mismo hasta la fecha. Este año no se ha celebrado contratos de tipo comercial (ver, más adelante, ejemplos de contratos de tipo comercial). 

Ø      El Contrato A se financia con ingresos provenientes de aplicaciones generales (el contrato no incluye    ningún “ingreso del contrato” según lo definido al respecto). 

Ø      El Contrato B ha sido celebrado con el Departamento de Educación y el Organismo de Asistencia XX, el cual financia el 50% de los costos de construcción (50% del costo de construcción debe ser reembolsado por las otras partes contratantes y, por tanto, es un “ingreso del contrato”, según lo definido al respecto). 

Ø      El Contrato C es totalmente financiado por la Universidad Nacional (los términos del acuerdo especifican que todos los costos del contrato deben ser reembolsados por el fondo de construcciones especiales de la Universidad Nacional. Por tanto, el “ingreso del contrato”, según lo definido al respecto, equivale a los costos del contrato). 

La situación de los tres contratos en ejecución a fines del Año 1 es la siguiente: 

 Los montos por revelar de conformidad con la Norma son los siguientes:

Ingreso del contrato reconocido como ingreso

del ejercicio (párr.50(a))                                  575

Costos del contrato incurridos a la fecha

(párr.51(a))                                            

(no hay superávits/menos déficits reconocidos)           1,070

Montos brutos adeudados por los clientes del

contrato por la obra contratada (determinados de

conformidad con el párrafo 54 y presentados como

activo de conformidad con el párrafo 53(a))                 150

Los montos por revelar de conformidad con los párrafos 51(a) y 53(a) son los siguientes (Nota: el ingreso para el contrato B es de 50% de los costos ):

 El monto revelado de conformidad con el párrafo 51(a) es el mismo del ejercicio corriente, debido a que las revelaciones tienen relación con el primer año de operación.

 Contratos de Tipo Comercial 

Dentro del Departamento de Obras y Servicios se ha establecido la División de Obras de Construcción Nacionales para, bajo la dirección y aprobación del Ministro, llevar a cabo obras de construcción de tipo comercial para EPs y entidades del sector privado. La División ha llegado al final de su primer año de operaciones. Todos los costos incurridos para el contrato han sido pagados en efectivo y todas las facturas de avance de obra han sido cobradas igualmente en efectivo. Los costos incurridos para los contratos B, C y E incluyen el costo de materiales comprados para el contrato pero aún no usados en la ejecución del mismo hasta la fecha. Para los contratos B, C y E, los clientes han dado al contratista anticipos por obra aún no ejecutada. 

La situación de los cinco contratos en ejecución al final del Año 1 es la siguiente: 

Los montos por revelar de conformidad con la Norma son los siguientes:

 Ingreso del contrato reconocido como ingreso

del ejercicio (párr.50(a))

 Costos del contrato incurridos y superávits

Reconocidos (menos déficits reconocidos)

a la fecha (párrafo 51(a))

 Anticipos recibidos (párr. 51(b))

  Montos brutos adeudados a los clientes por

obra contratada – presentados como un pasivo

de conformidad con el párrafo 53(b)

  Los montos por revelar de conformidad con los párrafos 51(a) 53(a) y 53(b) se calculan como sigue:

El monto revelado de conformidad con el párrafo 51(a) es el mismo del ejercicio corriente, debido a que las revelaciones tienen relación con el primer año de operación.

 COMPARACIÓN CON LA NORMA NIC 11

La Norma Internacional de Contabilidad del Sector Publico NIC SP 11, Contratos de Construcción , ha sido extraída básicamente de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 11, Contratos de Construcción. Las principales diferencias entre la NIC SP 11 y la NIC 11 son las siguientes: 

• La NIC SP 11  incluye un comentario adicional al de la NIC 11, con el fin de aclarar la aplicabilidad de las pautas normativas a la contabilidad de las entidades del sector público. 

• La NIC SP 11 usa, en ciertos casos,  una terminología diferente a la de la NIC 11.  Los ejemplos más significativos son los términos “entidad”, ”ingreso (en su acepción de rentas fiscales o ingreso público)”, y “estado de gestión financiera” en la NIC SP 11, siendo “empresa”, “ingreso (en su acepción de rentas generadas por una actividad económica)” y “estado de resultados”, los términos equivalentes usados por la NIC 11. 

• La  NIC SP 11 incluye, en su alcance, acuerdos vinculantes que no tienen la forma  de un contrato legal. 

• La  NIC SP 11 incluye, en su alcance, contratos al costo y contratos de tipo no  comercial. 

• La  NIC SP 11 aclara que el requerimiento de reconocer el déficit previsto en un  contrato inmediatamente después de que se hace probable que los costos de éste excederán a su ingreso total, se aplica sólo a los contratos en los cuales lo que se busca a su inicio es que los costos de los mismos sean totalmente recuperados de las partes contratantes. 

• La  NIC SP 11 incluye ejemplos adicionales para ilustrar la aplicación de la Norma a contratos de construcción de tipo no comercial.