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NICSP 19 |
Provisiones y pasivos y activos contingentes |
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Emitida en Octubre de 2002
La presente Norma ha sido aprobada por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores.
Reconocimiento
La presente Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público ha sido extraída básicamente de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 37 (1998), Provisiones y pasivos y activos contingentes, publicada por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Committee (IASC)). En el año 2001, en reemplazo del IASC, quedaron establecidos el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés) y la Fundación para el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASCF, por sus siglas en inglés). Las Normas Internacionales de Contabilidad – NICs emitidas por el IASC permanecerán en vigencia mientras no sean modificadas o retiradas por el IASB. La presente publicación del Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores reproduce extractos de la NIC 37, con autorización del IASB.
El texto aprobado de las Normas Internacionales de Contabilidad - NICs es el publicado por el IASB en idioma inglés, pudiéndose obtener ejemplares del mismo, directamente del Departamento de Publicaciones del IASB: IASB Publications Department, 7th Floor, 166 Fleet Street, London EC4A 2DY, United Kingdom.
Las NICs, los Borradores de Discusión Drafts y otras publicaciones del IASC y el IASB son propiedad intelectual de la IASCF.
Las siglas "IAS (NICs, en castellano)", “IASB”, "IASC", “IASCF” y la denominación "International Accounting Standards (Normas Internacionales de Contabilidad, en castellano,)" son Denominaciones Comerciales (Marcas Comerciales) de la IASCF y no pueden ser usadas sin aprobación de ésta.
El
texto aprobado de la presente Norma es el publicado en idioma inglés.
Propiedad intelectual © 2002 de International Federation of Accountants. Todos los derechos han sido reservados. Sin el previo permiso escrito de International Federation of Accountants, ninguna parte de la presente publicación podrá reproducirse, guardarse en sistemas de recuperación o transmitirse en forma alguna o por medio alguno electrónico, mecánico, de fotocopia, grabación o de cualquier otra naturaleza.
ISBN: 1-887464-89-1
International Federation of Accountants
535 Fifth Avenue, 26th Floor
New York, New York 10017
United States of America
Introducción
Normas de Contabilidad para el Sector Público
El Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores (el Comité) se encuentra, en la actualidad, desarrollando un conjunto básico de normas de contabilidad recomendadas para las entidades del sector público, bajo la denominación de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICs SP). El Comité comprende los importantes beneficios que conlleva el lograr una información financiera coherente y comparable a través de diferentes jurisdicciones y considera que las NICs SP cumplirán un rol fundamental para hacer que tales beneficios se materialicen.
Las NICs SP están basadas en las International Financial Reporting Standards (IFRSs), antes conocidas como Normas Internacionales de Contabilidad (NICs), emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés), en lo que concierne a los requerimientos que, de dichas Normas, son aplicables al sector público. Actualmente, el Comité desarrolla también NICs SP que abordan temas contables del sector público que no han sido abordados por las NIPIFs o las NICs.
La adopción de las NICs SP por parte de los gobiernos acrecentará tanto la calidad como la comparatividad de la información financiera presentada por las entidades del sector público de los diversos países del mundo. El Comité reconoce el derecho de los gobiernos y los entes normativos, de establecer pautas y normas contables para la presentación de la información financiera del sector público de sus respectivas jurisdicciones. El Comité recomienda la adopción de las NICs SP y su armonización con los requerimientos del respectivo país. Se podrá especificar que los estados financieros cumplen con las NICs SP sólo si ellos cumplen con todos los requerimientos de cada Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público que les sea aplicable.
Las pautas normativas -que aparecen en letra cursiva negrita- deberán leerse en el contexto de los párrafos de comentario de la presente Norma –los cuales aparecen en letra normal- y en el contexto del “Prefacio a las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público”. No está contemplada la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público a partidas no materiales.
El objetivo de la presente Norma es establecer una definición para las provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes; identificar las circunstancias en que las provisiones deben reconocerse, la forma en que deben valuarse y las revelaciones que sobre ellas deben hacerse. La Norma requiere asimismo que, en notas a los estados financieros, se revele determinada información sobre los pasivos y activos contingentes, con el fin de hacer posible que el usuario entienda la naturaleza, oportunidad y monto de tales partidas.
La entidad que
prepare y presente sus estados financieros
por el método contable de lo devengado deberá aplicar esta Norma al
contabilizar sus provisiones y sus pasivos y activos contingentes, con excepción
de:
(a) Aquellas provisiones y pasivos contingentes que provengan de los beneficios sociales prestados por la entidad, a cambio de los cuales ésta no reciba, directamente de los receptores, una contraprestación que sea aproximadamente igual al valor de los bienes y servicios proveídos;
(b) Aquellos que provengan de títulos financieros llevados a su valor razonable;
(c) Aquellos que provengan de contratos de cumplimiento futuro, distintos de aquellos en que el contrato sea oneroso y esté sujeto a otras estipulaciones de este párrafo;
(d) Aquellos que surjan en las entidades de seguros y que provengan de contratos con los tenedores de pólizas;
(e) Aquellos que estén cubiertos por otra Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público;
(f) Aquellos que surjan en relación con el impuesto a la renta o equivalentes del impuesto a la renta; y
(g) Aquellos que provengan de los beneficios sociales de los trabajadores, excepto beneficios por cese surgidos como consecuencia de una reestructuración según lo estipulado en esta Norma.
La presente Norma
es de aplicación para todas
las entidades del sector público, excepto Empresas Públicas.
Las Empresas Públicas (EPs) deberán aplicar las Normas Internacionales
de Contabilidad (NICs) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC, por sus siglas en inglés).
La Guía Nº 1 del Comité del Sector Público, Presentación
de Información Financiera de las Empresas Públicas, observa que las NICs
son de aplicación para todas las organizaciones empresariales, sin importar que
éstas pertenezcan al sector privado o al sector público.
Por ello, la Guía Nº 1 recomienda que las EPs presenten sus estados
financieros guardando conformidad, en todos los aspectos materiales, con las
NICs.
La presente Norma es aplicable a los títulos financieros (incluyendo
garantías) que no se lleven a su valor razonable.
La presente Norma es aplicable a las provisiones, pasivos y activos
contingentes de las entidades de seguros, pero que no provengan de los contratos
con los tenedores de pólizas.
La presente Norma es aplicable a las provisiones de una reestructuración (incluyéndose aquí a las unidades de operaciones en proceso de discontinuación). En algunos casos, una reestructuración puede llenar la definición de una unidad de operaciones en proceso de discontinuación. Las pautas para la revelación de información de estas unidades se encuentran en la Norma Internacional de Contabilidad NIC 35 Unidades de operaciones en proceso de discontinuación1.
1El Comité no ha abordado aún el tema de las unidades de operaciones, tema que es objeto de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 35 Unidades de operaciones en proceso de discontinuación. Guardando consistencia con la definición dada en la NIC 35, el término unidad de operaciones en proceso de discontinuación, tal como se usa en la presente Norma, se refiere a un componente de una entidad,
(a) al cual, siguiendo un plan único:
(i ) Se le está enajenando en su totalidad - por ejemplo vendiéndolo en una sola transacción, desfusionándolo o revirtiendo la propiedad del mismo a los propietarios de la entidad;
(ii) Se le esté enajenando por partes por ejemplo rematando sus activos y liquidando sus pasivos individualmente, o
(iii) Se le esté dando término mediante abandono del mismo;
b) el cual represente una actividad/línea de negocios o área geográfica de operaciones, calificada como principal e independiente; y
c) al cual se le puede distinguir operativamente para los fines de presentación de información financiera.
Beneficios sociales
Para
los efectos de esta Norma, el término “beneficios sociales” se refiere a
los bienes, servicios y otros beneficios que se proveen en cumplimiento de los
objetivos de política social de un gobierno. Estos beneficios pueden incluir:
(a) La prestación a la comunidad, de servicios de salud, educación, vivienda, transporte y otros de carácter social. En muchos casos, no hay, para los beneficiarios de estos servicios, la exigencia de pagar un importe equivalente al valor de los servicios; y
(b) El pago de beneficios a las familias, ancianos, discapacitados, desempleados, veteranos y otros. Es decir, los gobiernos de todos los niveles pueden prestar asistencia financiera a los individuos y grupos de la comunidad, para que accedan a los servicios que cubran sus particulares necesidades, o para suplementar sus ingresos.
En muchos casos, la
obligación de prestar beneficios sociales surge como consecuencia de la
obligación del gobierno de emprender particulares actividades que debe mantener
en marcha a largo plazo a fin de proporcionar particulares bienes y servicios a
la comunidad. La necesidad de los bienes y servicios, y la naturaleza y
suministro de los mismos, para el efecto de cumplir con las obligaciones de política
social, suelen depender de determinado rango de condiciones demográficas y
sociales, y son difíciles de predecir. Estos beneficios caen, por lo general,
dentro de las clasificaciones de “protección social”, “educación”,
”salud”, en el marco de la Estadística Financiera Gubernamental del Fondo
Monetario Internacional, y suelen requerir una valoración actuarial para
determinar el monto del pasivo que puede surgir respecto a ellos.
Para que la provisión o
contingencia resultante de un beneficio social quede excluida del alcance de
esta Norma, la entidad del sector público prestadora del beneficio no deberá
recibir de los receptores del mismo, directamente a cambio una contraprestación
que sea aproximadamente igual al valor de los bienes y servicios proveídos.
Esta exclusión deberá comprender aquellas circunstancias en que se aplica [se
impone] un cargo respecto al beneficio, pero sin que haya ninguna relación
directa entre el cargo aplicado [cargo impuesto] y el beneficio recibido. La
exclusión de estas provisiones y pasivos contingentes del alcance de la
presente Norma refleja la opinión del Comité acerca de que, tanto la
determinación de lo que constituye “el hecho que genera obligación”, como
la valuación del respectivo pasivo, requieren de un mayor estudio antes de
proceder a la exposición de las Normas propuestas. Por ejemplo, el Comité está
consciente de que hay diferencias de opinión acerca de si el hecho que genera
obligación se da cuando el individuo cumple los criterios de elegibilidad para
el beneficio o se da en una etapa anterior. De modo similar, hay diferencias de
opinión acerca de si el importe de la obligación refleja la estimación
correspondiente a los derechos adquiridos para el ejercicio corriente
o refleja el valor presente de todos los beneficios futuros previsibles
determinados por vía actuarial.
Cuando la entidad opta por reconocer una provisión para tales
obligaciones, revela la base adoptada para reconocer la provisión y la base
adoptada para hacer la valuación. La entidad hace también otras revelaciones
requeridas por esta Norma con respecto a dichas provisiones. La Norma
Internacional de Contabilidad del Sector Público NIC SP 1 Presentación
de estados financieros ofrece las pautas para el tratamiento de las
cuestiones no específicamente tratadas por otra NIC SP. La NIC SP 1 incluye
también los requerimientos relacionados con la selección y revelación de políticas
contables.
En algunos casos, los beneficios sociales pueden dar lugar a responsabilidades para las cuales:
(a) Hay poca o ninguna incertidumbre en cuanto a su monto; y
(b) La oportunidad de la obligación no es incierta.
Por consiguiente, no será probable que tales responsabilidades cubran la definición de provisión dada en esta Norma. Cuando se da este tipo de responsabilidades por beneficios sociales, se les reconoce cuando ellas satisfacen los criterios para su reconocimiento como pasivos (remitirse también al párrafo 19). Un ejemplo sería el devengamiento, al final del ejercicio, de un monto adeudado a los beneficiarios existentes por pensiones de ancianidad o discapacidad aprobadas para su pago en forma consistente con las estipulaciones de un contrato o una ley.
Otras exclusiones del alcance de la Norma
La presente Norma no es aplicable a los contratos de cumplimiento futuro,
salvo que éstos sean onerosos. Los contratos para prestar beneficios sociales,
celebrados con la expectativa de que la entidad no va a recibir de los
receptores de los beneficios, directamente a cambio, una contraprestación que
sea aproximadamente igual al valor de los bienes y servicios proveídos, quedan
excluidos del alcance de esta Norma.
Cuando otra Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público se ocupe de un tipo específico de provisión, pasivo o activo contingente, la entidad aplicará dicha otra Norma en vez de la presente. Por ejemplo, ciertos tipos de provisiones son abordadas también por las Normas sobre:
(a) Contratos de construcción (ver Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NIC SP 11 Contratos de construcción); y
(b) Contratos de arrendamiento (ver Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NIC SP 13 Contratos de arrendamiento). Sin embargo, por cuanto la NIC SP 13 no contiene requerimientos específicos para el tratamiento de los contratos de arrendamiento operativo que se han vuelto onerosos, la presente Norma es aplicable en tales casos.
La presente Norma no es aplicable a las provisiones para impuesto a la
renta o equivalentes del impuesto a la renta (pautas para el tratamiento
contable de este impuesto se pueden hallar en la Norma Internacional de
Contabilidad NIC 12, Impuesto a la renta).
La presente Norma tampoco es aplicable a las provisiones que provienen de
beneficios sociales de los trabajadores (pautas para el tratamiento contable de
estos beneficios se pueden hallar en la Norma Internacional de Contabilidad NIC
19 Beneficios sociales de los trabajadores).
Algunos de los importes tratados como provisiones pueden estar relacionados con
el reconocimiento de ingresos -por ejemplo, cuando la entidad extiende garantías
contra el pago de un servicio. Esta Norma no se ocupa del reconocimiento de
ingresos. La Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NIC SP
9 Ingresos
[Rentas Públicas] provenientes de
transacciones de intercambio, identifica las circunstancias en que se
reconoce un ingreso proveniente de transacciones de intercambio y da pautas prácticas
para la aplicación de los criterios de reconocimiento. La presente Norma no
altera los requerimientos de la NIC SP 9.
La presente Norma define una provisión como un pasivo de oportunidad o
monto inciertos. En algunos países, el término “provisión” también se
usa en el contexto de partidas tales como depreciación, desvalorización de
activos o deuda de cobranza dudosa, las cuales representan ajustes a los
importes contables de los activos y no son tratadas por esta Norma.
Otras Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público especifican cuándo un desembolso ha de ser tratado como un activo o como un gasto. Estos aspectos no los aborda la presente Norma. Por lo cual, la presente Norma no proscribe ni prescribe la capitalización de los costos reconocidos, al hacer una provisión.
Obligación sobreentendida [obligación implícita]: es una obligación derivada del accionar de una entidad cuando,
(a) Por un patrón establecido por prácticas pasadas, políticas hechas públicas o una declaración actual suficientemente específica, la entidad ha dado a entender a las otras partes que aceptará ciertas responsabilidades; y
(b) Como consecuencia, la entidad ha creado en dichas otras partes una expectativa válida de que va a cumplir tales responsabilidades.
Activo contingente: es un activo posible que surge de hechos pasados y cuya existencia será confirmada sólo por la ocurrencia o no ocurrencia de uno o más hechos futuros inciertos que no caen enteramente dentro del control de la entidad.
Pasivo contingente: es
(a) Una obligación posible que surge de hechos pasados y cuya existencia será confirmada sólo por la ocurrencia o no ocurrencia de uno o más hechos futuros inciertos que no caen enteramente dentro del control de la entidad; o
(b) Una obligación presente que surge de hechos pasados pero que no se reconoce:
(i) Porque no es probable que para liquidar la obligación se requiera de un flujo de salida de recursos que incorporen beneficios económicos o un potencial de servicio; o
(ii) Porque el monto de la obligación no puede valuarse de manera suficientemente confiable.
Contratos de cumplimiento futuro (o contratos sobre actos por realizar en el futuro): son los contratos bajo los cuales ninguna de las partes ha llevado a cabo ninguna de sus obligaciones o las partes han llevado a cabo sus obligaciones parcialmente y hasta un mismo grado.
Obligación legal, es una obligación derivada de:
(a) Un contrato (a través de los términos explícitos o implícitos del mismo);
(b) La ley; o
(c) Los efectos de una ley.
Pasivos: son las obligaciones presentes de la entidad que surgen de hechos pasados, y cuya liquidación se espera represente para la entidad un flujo de salida de recursos que incorporen beneficios económicos o un potencial de servicio.
Hecho que genera obligación: es un hecho que crea una obligación legal o sobreentendida, haciendo que la entidad no tenga otra alternativa realista que asumir dicha obligación.
Contrato oneroso: es un contrato para el intercambio de activos o servicios, en que los inevitables costos para cubrir las obligaciones bajo el contrato exceden a los beneficios económicos o al potencial de servicio que se espera recibir bajo el mismo.
Provisión: es un pasivo de oportunidad o monto inciertos.
Reestructuración: es un programa planeado y controlado por la administración, y que, de modo material, cambia:
(a) El alcance de las actividades de la entidad; o
(b) La forma en que dichas actividades se llevan a cabo.
Provisiones y otros pasivos
Las provisiones pueden distinguirse de otros pasivos tales como las cuentas por pagar y las cuentas devengadas, porque para las provisiones hay incertidumbre sobre la oportunidad o monto del desembolso futuro requerido para su liquidación. Por el contrario:
(a) Las cuentas por pagar son pasivos por pagar por concepto de bienes o servicios que han sido recibidos o suministrados y facturados o formalmente acordados con el proveedor (e incluyen pagos respecto a beneficios sociales para los cuales existen acuerdos formales por montos específicos); y
(b) Las cuentas devengadas son pasivos por pagar por concepto de bienes o servicios que han sido recibidos o suministrados pero que no han sido pagados, facturados o formalmente acordados con el proveedor –incluyendo montos adeudados a los trabajadores (por ejemplo, los importes relacionados con el pago de vacaciones devengadas). Aunque a veces es necesario estimar el monto u oportunidad de las cuentas devengadas, la incertidumbre aquí es generalmente mucho menor que la incertidumbre para las provisiones.
Las cuentas devengadas suelen presentarse como parte de las cuentas por pagar, mientras que las provisiones se presentan separadamente.
Relación entre provisiones y pasivos contingentes
En sentido general, todas las provisiones son contingentes, puesto que
son inciertas en oportunidad o monto. Sin embargo, en esta Norma, el término
“contingente” se usa para pasivos y activos que no se reconocen debido a que
su existencia será confirmada sólo por la ocurrencia o no ocurrencia de uno o
más hechos futuros inciertos que no caen enteramente dentro del control de la
entidad. Además, el término “pasivo contingente” se usa para aquellos
pasivos que no satisfacen los criterios de reconocimiento.
La presente Norma distingue entre:
(a) Provisiones – las cuales se reconocen como pasivos (asumiendo que se pueda hacer una estimación confiable), debido a que constituyen obligaciones presentes y es probable que para liquidarlas se requiera de un flujo de salida de recursos que incorporen beneficios económicos o un potencial de servicio; y
(b) Pasivos contingentes – los cuales no se reconocen como pasivos, debido a que:
(i) Son obligaciones posibles, por cuanto se tiene que confirmar si la entidad tiene o no una obligación presente que podría dar lugar a un flujo de salida de recursos que incorporen beneficios económicos o un potencial de servicio; o
(ii) Son obligaciones presentes que no satisfacen los criterios de reconocimiento de esta Norma (por que no es probable que para liquidar la obligación se requiera de un flujo de salida de recursos que incorporen beneficios económicos o un potencial de servicio, o porque del monto de la obligación no se puede hacer una estimación de manera suficientemente confiable).
Reconocimiento Provisiones
(a) La entidad tenga una obligación presente (legal o sobreentendida) resultante de un hecho pasado;
(b) Sea probable que para liquidar la obligación se requiera de un flujo de salida de recursos que incorporen beneficios económicos o un potencial de servicio; y
(c) Se pueda hacer una estimación confiable del importe de la obligación.
De no cumplirse estas condiciones, no se deberá reconocer ninguna provisión.
Obligación presente
En algunos casos no está claro si hay o no una obligación presente. En
tales casos, se considera que un hecho pasado ha dado lugar a una obligación
presente cuando, tomando en cuenta toda la evidencia disponible, resulte más
probable que improbable que la obligación presente existe a la Fecha de
Presentación.
En la mayoría de casos resultará claro si un hecho pasado ha dado o no lugar a una obligación presente. En otros casos -por ejemplo, en el de un litigio judicial- puede disputarse acerca de si ciertos hechos han ocurrido o no, o acerca de si tales hechos dan o no lugar a una obligación presente. En tales casos, la entidad determina si existe o no una obligación presente a la Fecha de Presentación, tomando para ello en cuenta toda la evidencia disponible, incluyendo, por ejemplo, la opinión de los expertos. La evidencia considerada incluirá cualquier evidencia adicional mostrada por los hechos después de la Fecha de Presentación. En base a tal evidencia:
(a) Si es más probable que improbable que una obligación presente existe a la Fecha de Presentación, la entidad reconoce una provisión (siempre que se satisfagan los criterios de reconocimiento); y
(b) Si es más probable que improbable que ninguna obligación presente existe a la Fecha de Presentación, la entidad revela un pasivo contingente -salvo que la posibilidad de un flujo de salida de recursos que incorporen beneficios económicos o un potencial de servicio sea remota (ver párrafo 100).
Hecho pasado
Un hecho pasado que conduce a una obligación presente recibe la denominación de hecho que genera obligación. Para que un hecho sea un hecho que genera obligación, es necesario que la entidad no tenga otra alternativa realista que asumir la obligación creada por el hecho. Este caso se da sólo:
(a) Cuando el pago de la obligación puede ser validado por ley; o
(b) En el caso de una obligación sobreentendida, cuando el hecho (que puede ser una acción de la entidad) crea en las otras partes una expectativa válida de que la entidad va a cumplir con la obligación.
Los estados financieros se ocupan de la situación financiera de una
entidad al final del Ejercicio de Presentación, y no de la posible situación
de la entidad en el futuro. Por tanto, no se reconoce ninguna provisión para
los costos en que se necesite incurrir para que las actividades en marcha de la
entidad continúen en el futuro. Los únicos pasivos reconocidos en el estado de
situación financiera de la entidad son aquellos que existen a la Fecha de
Presentación.
Se reconoce como provisiones sólo a aquellas obligaciones que provienen
de hechos pasados existentes independientemente de las acciones futuras de la
entidad (es decir, de la conducción futura de las actividades de ésta).
Ejemplos de tales obligaciones son las sanciones o los costos de
saneamiento por daños ambientales ilegales impuestos por la ley a una entidad
del sector público. La liquidación de ambas obligaciones conduciría,
independientemente de las acciones futuras de dicha entidad, a un flujo de
salida de recursos que incorporarían beneficios económicos o un potencial de
servicio. De manera similar, la entidad del sector público reconocería una
provisión por los costos de cese de una comisión [autorización] conferida por
una instalación de defensa o una estación de energía nuclear de propiedad
gubernamental, en la medida en que la entidad estuviera obligada a reparar daños
ya causados (la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NIC SP
17 Inmuebles, Maquinaria y Equipo - se
ocupa de estas partidas, incluyendo los costos de desmantelamiento y restauración
del sitio, que estén incluidos en el costo de un activo). Por el contrario,
debido a exigencias legales, presión de los electores o un deseo de demostrar
liderazgo en la comunidad, la entidad puede procurar
o requerir llevar a cabo un desembolso para operar en el futuro en una
particular forma. Un ejemplo de esto se produce cuando una entidad del sector público
decide poner controles de emisión de gases en algunos de sus vehículos, o un
laboratorio gubernamental decide instalar unidades de extracción para dar a los
trabajadores protección contra los vapores de ciertos productos químicos.
Debido a que es posible que la entidad pueda evitar desembolsos futuros a través
de acciones futuras -cambiando sus métodos operativos, por ejemplo- no hay para
ella ninguna obligación presente por dichos desembolsos futuros y no se
reconoce ninguna provisión.
Una obligación implica siempre una contraparte a la cual se le adeuda la
obligación. No es necesario, sin embargo, conocer la identidad de esta
contraparte –de hecho, la obligación puede ser para con el público en
general. Del hecho de que una obligación implique siempre un compromiso con una
contraparte, se infiere que una decisión de la administración de la entidad,
de sus órganos de dirección o de su entidad controladora, no produce una
obligación sobreentendida a la Fecha de Presentación, salvo que la decisión
haya sido comunicada, antes de dicha Fecha, a los afectados por la decisión, en
una forma suficientemente específica como para crear en ellos una expectativa válida
de que la entidad va a cumplir su responsabilidad.
Un hecho que no produzca inmediatamente una obligación, podría producir
tal obligación a una fecha posterior, porque cambios en la ley o un acto de la
entidad (una declaración pública suficientemente específica, por ejemplo)
podrían dar lugar a una obligación sobreentendida. Por ejemplo, si el daño
ambiental fuera causado por un organismo gubernamental, pudiera no haber la
obligación de remediar las consecuencias. Sin embargo, lo que causó el daño
se volvería un hecho que genera obligación si una nueva ley requiriera reparar
el daño existente o si el gobierno que tiene el control, o el organismo
individual, aceptaran públicamente la responsabilidad de la reparación en una
forma que creara una obligación sobreentendida.
Cuando los detalles del proyecto de una nueva ley están todavía por finalizarse, la obligación surge sólo cuando hay la virtual certidumbre de que la ley se va a promulgar tal como está proyectada. Para los fines de esta Norma, tal obligación se trata como una obligación legal. Sin embargo, las diferencias de circunstancias que rodean a la promulgación suelen hacer imposible precisar un solo hecho que pudiera hacer virtualmente cierta la promulgación de tal ley. En muchos casos, no es posible precisar si es o no virtualmente cierta la promulgación de una nueva ley tal como ella está proyectada y cualquier decisión sobre la existencia de una obligación debería esperar hasta la promulgación del proyecto de la ley.
Probable flujo de salida de recursos que incorporan beneficios económicos o un potencial de servicio
Para que un pasivo pueda llenar los requisitos para su reconocimiento
debe haber no sólo una obligación presente sino que, para liquidar dicha
obligación, debe también haber la probabilidad de un flujo de salida de
recursos que incorporen beneficios económicos o un potencial de servicio. Para
los fines de esta Norma, se considera que un flujo de salida de recursos u otro
hecho son probables cuando su ocurrencia es más probable que improbable -es
decir, cuando la probabilidad de que el hecho ocurra es mayor que la
probabilidad de que no ocurra. Cuando no es probable que una obligación
presente exista, la entidad revela un pasivo contingente, salvo que la
posibilidad de un flujo de salida de recursos que incorporen beneficios económicos
o un potencial de servicio sea remota (ver párrafo
100).
Cuando hay una serie de obligaciones similares (por ejemplo, aquellas por las cuales el gobierno debe compensar a los individuos que hubieran recibido sangre contaminada en un hospital de propiedad gubernamental), la probabilidad de que para liquidarlas se vaya a requerir de un flujo de salida se determina considerando esa clase de obligaciones como un todo. Si bien la posibilidad de un flujo de salida para una partida aislada puede ser pequeña, la probabilidad de un flujo de salida de recursos necesario para liquidar la clase de obligaciones en su conjunto puede resultar más determinable. Si tal es el caso, se reconoce una provisión (siempre que los otros criterios de reconocimiento se hayan satisfecho).
Estimación confiable de la obligación
El uso de estimaciones es una parte esencial de la preparación de los
estados financieros y no afecta su confiabilidad. Esto es especialmente cierto
en el caso de las provisiones, las cuales, por su naturaleza, son más inciertas
que la mayoría de los otros activos o pasivos. Salvo casos extremadamente
raros, la entidad estará en capacidad de determinar un rango de consecuencias
posibles y podrá, por tanto, hacer, respecto a la obligación, una estimación
que sea suficientemente confiable como para usarla en el reconocimiento de una
provisión.
De darse el caso extremadamente raro de que no pudiera hacerse una estimación confiable, existiría entonces un pasivo que no podría reconocerse. Este pasivo sería revelado como un pasivo contingente (ver párrafo 100).
Pasivos contingentes
Un pasivo contingente ha de revelarse, según lo requerido por el párrafo
100, salvo que la posibilidad de que un flujo de salida de recursos que
incorporen beneficios económicos o un potencial de servicio sea remota.
Cuando la entidad es mancomunada y solidariamente responsable de una
obligación, la porción de la obligación que se espera será satisfecha por
las otras partes se trata como un pasivo contingente. Por ejemplo, en el caso de
la deuda de una asociación en participación, la porción de la obligación que
deben satisfacer los otros participantes en la asociación se trata como un
pasivo contingente. La entidad reconoce una provisión por la porción de la
obligación por la cual es probable un flujo de salida de recursos que
incorporen beneficios económicos o un potencial de servicio -excepto en las
raras circunstancias en que no se puede hacer una estimación confiable.
Los pasivos contingentes pueden evolucionar en una forma que inicialmente no estaba prevista. Por ello, se les evalúa continuamente para determinar si se ha producido o no la probabilidad de un flujo de salida de recursos que incorporen beneficios económicos o un potencial de servicio. Si hay la probabilidad de que, para una partida que había sido antes tratada como un pasivo contingente, se va a requerir de un flujo de salida de beneficios económicos futuros o un potencial de servicio, se reconoce una provisión en los estados financieros del ejercicio en que la probabilidad se ha producido (excepto en las extremadamente raras circunstancias en que no se pueda hacer una estimación confiable). Por ejemplo, la entidad de un gobierno local puede haber violado una ley ambiental, pero el que se haya causado o no daño al ambiente puede permanecer incierto. Si subsiguientemente se pudiera precisar que se ha causado un daño y que se requiere repararlo, la entidad reconocería una provisión, puesto que ahora existiría ya la probabilidad de un flujo de salida de beneficios económicos.
Activos contingentes
Los activos contingentes provienen usualmente de hechos no planeados o
hechos no previstos, que no caen enteramente dentro del control de la entidad y
crean para ella la posibilidad de un flujo de entrada de beneficios económicos
o un potencial de servicio. Un ejemplo sería el reclamo que la entidad
estuviera llevando a cabo mediante un proceso judicial, proceso en el cual el
resultado es incierto.
Los activos contingentes no se reconocen en los estados financieros, ya
que pueden dar lugar a que se reconozca ingresos que podrían no realizarse
nunca. Sin embargo, cuando la realización del ingreso es virtualmente cierta,
entonces el correspondiente activo no es un activo contingente y resulta propio
hacer su reconocimiento.
Un activo contingente ha de revelarse, según lo requerido por el párrafo
105, cuando hay la probabilidad de un flujo de entrada de beneficios económicos
o un potencial de servicio.
Los activos contingentes se evalúan continuamente para asegurar que su evolución se refleje apropiadamente en los estados financieros. De volverse virtualmente cierta la probabilidad de que va a producir un flujo de entrada de beneficios económicos o un potencial de servicio, y si el valor del activo se puede valuar de manera confiable, el activo y el correspondiente ingreso se reconocen en los estados financieros del ejercicio en que se hizo cierta la mencionada probabilidad. Cuando el flujo de entrada de beneficios económicos o el potencial de servicio se hacen probables, la entidad revela el activo contingente (ver párrafo 105).
Valuación
La mejor estimación
El importe que se reconozca como provisión deberá ser la mejor estimación
para el desembolso requerido para liquidar la obligación presente a la Fecha de
Presentación.
La mejor estimación del desembolso requerido para liquidar la obligación
presente es el importe que racionalmente pagaría la entidad para liquidar la
obligación a la Fecha de Presentación o para transferirla a un tercero a dicha
Fecha. Con frecuencia será imposible, o prohibitivamente costoso, liquidar o
transferir una obligación a la mencionada Fecha. Sin embargo, la estimación
del importe que racionalmente pagaría la entidad para liquidar o transferir la
obligación viene a ser la mejor estimación del desembolso requerido para
liquidar la obligación presente a la Fecha de Presentación.
La estimación de las consecuencias previsibles y el efecto financiero se
determina según el criterio de la administración de la entidad, suplementado
por la experiencia
en transacciones similares y, en algunos casos,
por los informes de expertos independientes. La evidencia que se toma en
consideración incluye la evidencia adicional que pudieran mostrar los hechos
después de la Fecha de Presentación.
Las incertidumbres que rodean al monto que se va a reconocer como provisión se manejan aplicando diversos recursos de acuerdo a las circunstancias. Cuando la provisión que se valúa involucra una gran población de partidas, la obligación se estima ponderando todas las consecuencias previsibles en relación con las probabilidades que a éstas les estén asociadas. A este método estadístico de estimación se le da el nombre de “valor probable”. La provisión será, por tanto, diferente, dependiendo de que la probabilidad de pérdida para un monto dado sea, por ejemplo, de 60% o 90%. Cuando hay un rango continuo de consecuencias previsibles, y cada punto del rango tiene tantas probabilidades como cualquier otro, se usa entonces el punto medio del rango.
Ejemplo
Un laboratorio médico gubernamental provee de aparatos de exploración ultrasónica para diagnóstico [scanners] a centros y hospitales médicos, tanto de propiedad gubernamental como de propiedad privada, en base a la recuperación total del costo. El equipo se entrega con una garantía bajo la cual los centros médicos y hospitales quedan cubiertos por el costo de las reparaciones de cualquier defecto que se manifestara dentro de los primeros seis meses posteriores a la compra. Si en la totalidad del equipo entregado se detectaran defectos menores, se producirían costos de reparación por un millón de unidades monetarias. Si en la totalidad del equipo entregado se detectaran defectos mayores, se producirían costos de reparación por 4 millones de unidades monetarias. La experiencia pasada y las expectativas futuras del laboratorio indican que, el año entrante, 75% del equipo no tendrá defectos, 20% tendrá defectos menores y 5% tendrá defectos mayores. Siguiendo el párrafo 32, el laboratorio calcula la probabilidad del flujo de salida para las obligaciones correspondientes a las garantías -tomadas éstas en su conjunto.
El siguiente es el valor probable del costo de reparaciones:
(75% de cero) + (20% de 1 m) + (5% de 4m) = 400,000
Cuando se valúa una sola obligación, la consecuencia individual
previsible que tenga la mayor probabilidad puede resultar la mejor estimación
para el correspondiente pasivo. Sin embargo, aun en tal caso, la entidad toma en
consideración otras posibles consecuencias previsibles. Cuando esas otras
posibles consecuencias previsibles tienen, en su mayoría, una probabilidad o más
alta o más baja que la consecuencia individual previsible con mayor
probabilidad, la mejor estimación será por un importe más alto o por uno más
bajo. Por ejemplo, si un gobierno tiene que rectificar una falla importante en
una nave de guerra que ha construido para otro gobierno, la consecuencia
individual previsible con mayor probabilidad podría ser la de que logre una
reparación satisfactoria al primer intento, a un costo de 100,000 unidades
monetarias; no obstante lo cual ha de hacer una provisión por un monto mayor,
si hubiera una significativa posibilidad de que va a necesitar hacer más de un
intento.
La valuación de la provisión se hace antes del impuesto o equivalentes del impuesto. Las pautas para el tratamiento de las consecuencias tributarias de una provisión, y los cambios en la misma, se encuentran en la NIC 12 Impuesto a la renta.
Riesgos e incertidumbres
Para llegar a la mejor estimación de una provisión deberán tomarse en
cuenta los riesgos e incertidumbres que inevitablemente rodean a muchos de los
hechos y circunstancias.
El riesgo define la variabilidad de las consecuencias previsibles. Un
ajuste por riesgo puede incrementar el importe por el cual se valúa un pasivo.
Se debe tener cuidado al formar juicios en condiciones de incertidumbre, para no sobreestimar
los ingresos o los activos, ni subestimar los gastos o los pasivos. Sin embargo,
la incertidumbre no justifica la creación de provisiones excesivas o la
deliberada sobreestimación de pasivos. Por ejemplo, si los costos proyectados
para una consecuencia previsible particularmente adversa se estiman con
prudencia, tal consecuencia previsible no debe entonces tratarse deliberadamente
como si fuera más probable de lo que realistamente sea el caso. Debe ponerse
cuidado en evitar la duplicación de ajustes por riesgos e incertidumbres y la
consiguiente sobreestimación de una provisión.
La revelación de
las incertidumbres que rodean al monto del desembolso se hace de acuerdo al párrafo
98(b).
Valor presente
Cuando el efecto del valor-en-el-tiempo del dinero sea material, el monto
de la provisión deberá ser el valor presente de los desembolsos que se prevé
se requerirán para liquidar la obligación.
A causa del valor-en-el-tiempo del dinero, las provisiones que se
relacionan con flujos de salida de efectivo que se producen inmediatamente después
de la Fecha de Presentación son más onerosas que aquellas en que los flujos de
salida por el mismo monto se producen en forma posterior. A las provisiones, por
tanto, se les somete a descuento cuando el efecto es material.
Cuando a una provisión se le somete a descuento sobre un número de años,
su valor presente se incrementa cada año según la provisión se vaya acercando
al momento previsto para su liquidación (remitirse al Apéndice
E). El párrafo 97(e) de esta Norma requiere revelar el incremento en el ejercicio, que, por el
paso del tiempo, se ha producido en
el monto descontado.
Las tasas de descuento deberán ser tasas antes de impuesto, y reflejar
las valoraciones corrientes de mercado para el valor-en-el-tiempo del dinero, así
como los riesgos específicos del pasivo. Las tasas de descuento no deberán
reflejar los riesgos por los cuales se han ajustado las estimaciones de los
flujos de efectivo futuros.
En algunas
jurisdicciones, el impuesto a la renta o equivalentes del impuesto a la renta
gravan al superávit del ejercicio de la respectiva entidad del sector público.
Cuando con este impuesto se grava a las entidades del sector público, la tasa
de descuento seleccionada debe ser una tasa antes de impuesto.
Hechos futuros
Los hechos futuros que puedan afectar al monto requerido para liquidar
una obligación deberán reflejarse en el monto de la provisión, cuando haya
evidencia objetiva suficiente de que tales hechos van a ocurrir.
Los hechos futuros previsibles pueden ser particularmente importantes
para valuar una provisión. Por ejemplo, ciertas obligaciones pueden indexarse
[vincularse a un índice] para compensar, a los beneficiarios, por los efectos
de la inflación u otros cambios específicos en los precios. Si hay evidencia
suficiente sobre potenciales tasas de inflación previstas esto deberá
reflejarse en el monto de la provisión. Otro caso de hechos futuros que afectan
al monto de una provisión se da cuando, por ejemplo, el gobierno considera que
el costo de la limpieza del alquitrán, ceniza y otros elementos de contaminación
asociados al sitio de una fábrica de gas, al final de la vida útil de ésta se
va a ver reducido por cambios futuros en la tecnología. En este caso, el monto
reconocido refleja el costo en el cual observadores técnicamente calificados y
objetivos esperan, de manera razonable, que se va a incurrir, tomando en cuenta,
para ello, toda la evidencia disponible, respecto a tecnología, que esté
disponible al momento de la limpieza. Será, por tanto, apropiado incluir, por
ejemplo, las probables reducciones de costos asociadas al incremento de la
experiencia en la aplicación de la tecnología existente o el probable costo de
la aplicación de la tecnología existente a una operación de limpieza de mayor
envergadura o mayor complejidad que la que previamente se había aplicado. Sin
embargo, la entidad no ha de anticipar el desarrollo de una tecnología
completamente nueva para la operación de limpieza, salvo que esto esté
sustentado por evidencia objetiva suficiente.
El efecto una posible nueva legislación que pueda afectar el monto de una obligación existente a cargo de un gobierno o una entidad individual del sector público, se toma en consideración al valuar dicha obligación, cuando hay evidencia objetiva suficiente de la virtual certidumbre de que la mencionada legislación va a ser promulgada. La variedad de circunstancias que surgen en la práctica hace imposible especificar un solo hecho que pueda proveer de evidencia objetiva suficiente en cada caso. Se requiere de evidencia, tanto acerca de lo que la legislación demandará, como de la existencia o no de una virtual certidumbre de que la legislación se va a promulgar e implementar siguiendo el debido curso. En muchos casos, no habrá tal evidencia objetiva suficiente sino hasta cuando ocurra la propia promulgación de la nueva legislación.
Activos bajo expectativas de disposición
Al establecerse el valor para una provisión no se deberá tomar en
cuenta las ganancias provenientes de una disposición de activos que esté en
expectativa.
Al valuarse una provisión, las ganancias provenientes de una disposición de activos que se espere llevar a cabo no se toman en cuenta, aun cuando tal disposición esté estrechamente vinculada al hecho que da lugar a la provisión. En lugar de ello, las ganancias provenientes de la disposición que se espera llevar a cabo, las reconoce la entidad en el momento especificado por la Norma Internacional del Sector Público que se ocupe del respectivo activo.
Reembolsos
Cuando se prevé que parte o el total del desembolso requerido para
liquidar una provisión va a ser reembolsado por un tercero, tal reembolso deberá
ser reconocido cuando y sólo cuando exista la virtual certidumbre de que, si la
entidad liquida la obligación, se va a recibir el reembolso. El reembolso deberá
tratarse como un activo separado. El monto reconocido como reembolso no deberá
exceder al monto de la provisión.
En el estado de gestión financiera [estado de rendimiento financiero],
el gasto relacionado con la provisión puede presentarse por el neto después de
descontar el monto reconocido para el reembolso.
Hay veces en que la entidad puede contemplar que un tercero pague una
parte o el total del desembolso requerido para liquidar una provisión (por
ejemplo, mediante contratos de seguros, cláusulas de indemnización o garantías
de los proveedores). Dicho tercero puede o rembolsar los montos pagados por la
entidad o pagar directamente él los respectivos montos. Por ejemplo, un
organismo gubernamental puede haber asumido una responsabilidad legal ante una
persona, como resultado de una mala asesoría dada por los empleados. Sin
embargo, este organismo puede estar en capacidad de recuperar parte del
pertinente desembolso, mediante un seguro de indemnización por responsabilidad
profesional.
En la mayoría de los casos, la entidad sigue siendo responsable por la
totalidad del monto en cuestión, de modo tal que la entidad puede tener que
liquidar dicho monto total si el tercero en mención incumple el pago por alguna
razón. En esta situación, se reconoce una provisión por el monto total del
pasivo, y, separadamente, se reconoce un activo por el reembolso previsible,
cuando hay la virtual certidumbre de que, si la entidad liquida el pasivo, se va
a recibir el reembolso.
En algunos casos, la entidad no es responsable de los costos en cuestión
si el tercero en mención incumple el pago. En tales casos, la entidad no tiene
ninguna responsabilidad por dichos costos y éstos no se incluyen en la provisión.
Como se señala en el párrafo 37, la obligación por la cual la entidad
es mancomunada y solidariamente responsable constituye un pasivo contingente en
la medida en que se espera que la obligación será liquidada por las otras
partes intervinientes.
Cambios en las provisiones
Cada Fecha de Presentación las provisiones deberán revisarse y
ajustarse para que reflejen la mejor estimación actualizada. Si ya no es
probable que, para liquidar la obligación, se vaya a requerir de un flujo de
salida de recursos que incorporen beneficios económicos o un potencial de
servicio, se deberá revertir la provisión.
Cuando se usa el descuento, el monto contable de la provisión se
incrementa cada ejercicio, para reflejar el paso del tiempo. Este incremento se
reconoce como un gasto por interese
Uso de las provisiones
La provisión deberá usarse sólo para los desembolsos por los cuales
fue originalmente reconocida.
Sólo los desembolsos que tienen relación con la provisión original se
compensan contra ésta. Compensar un desembolso contra una provisión que
originalmente fue reconocida para otros fines ocultaría el efecto que
corresponde a dos hechos diferentes.
Aplicación de las reglas de reconocimiento y valuación
Déficit netos de operación futuros
No deberá reconocerse una provisión para los déficit netos resultantes
de las actividades de operación futura.
Los déficit netos resultantes de las actividades de operación futuras
no satisfacen la definición de un pasivo ofrecida en el párrafo
18, ni los
criterios generales de reconocimiento de una provisión indicados en el párrafo
22.
La expectativa de un déficit neto resultante de las actividades de
operación futuras constituye un indicio de que determinados activos usados en
tales actividades pueden haberse desvalorizado. La entidad aplica pruebas de
desvalorización a estos activos. La Norma Internacional de Contabilidad NIC 36 Desvalorización
de activos establece las pautas para la contabilización de la desvalorización.
Contratos onerosos
Si una entidad tiene un contrato que es oneroso, la obligación presente
bajo tal contrato (neto después de deducir los importes recuperados) deberá
reconocerse y valuarse como una provisión.
El
párrafo 76 de la presente Norma es aplicable sólo a
los contratos que son onerosos. Están excluidos del alcance de la Norma los
contratos para la prestación de beneficios sociales, celebrados con la
expectativa de que la entidad no va a recibir de los receptores de los
beneficios, directamente a cambio, una contraprestación que sea aproximadamente
igual al valor de los bienes y servicios proveídos.
Muchos contratos que evidencian transacciones de intercambio (por
ejemplo, pedidos rutinarios de compra) pueden cancelarse sin pagar compensación
a la otra parte y no hay, por tanto, ninguna obligación. Otros contratos
establecen tanto derechos como obligaciones para cada una de las partes
contratantes. Cuando los hechos hacen que estos contratos sean onerosos, tales
contratos caen dentro del alcance de esta Norma y existe entonces un pasivo que
se ha de reconocer. Los contratos de cumplimiento futuro que no son onerosos están
fuera del alcance de esta Norma.
La presente Norma define que un contrato oneroso es aquel en el cual los
inevitables costos para cubrir las obligaciones derivadas del mismo exceden a
los beneficios económicos o potencial de servicio, también derivados del
mismo, que se espera recibir -incluyendo los montos recuperables. Por tanto, lo
que se reconoce como una provisión conforme al párrafo
76, es la obligación
presente -neta después de deducir recuperaciones. Los costos inevitables de un
contrato reflejan el menor costo neto para desvincularse del mismo, siendo este
costo o el costo de su cumplimiento o la compensación o penalidades resultantes
de su incumplimiento, lo que sea más bajo.
Antes de establecer por separado una provisión para un contrato oneroso,
la entidad reconoce cualquier pérdida por desvalorización que haya ocurrido en
los activos dedicados a dicho contrato.
Reestructuración
Los siguientes son ejemplos de hechos que pueden caer dentro de la
definición de una reestructuración:
(a) Terminación o disposición de una actividad o servicio;
(b) Clausura de la oficina de una sucursal o terminación de las actividades de una dependencia gubernamental en una localidad o región específica, o reubicación de las actividades de una región a otra;
(c) Cambios en la estructura administrativa -por ejemplo, eliminación de un estrato de los servicios de administración o dirección; y
(d) Reorganizaciones sustanciales que tienen un efecto material en la naturaleza y enfoque de las operaciones de la entidad.
Para los costos de reestructuración se reconoce una provisión sólo
cuando los criterios generales de reconocimiento de las provisiones, expuestos
en el párrafo 22, se satisfacen. Los párrafos 83 a 96 indican la forma en que
los criterios generales de reconocimiento se aplican a las reestructuraciones.
(a) Tiene un plan formal detallado de reestructuración que, por lo menos, identifica:
(i) La actividad/unidad de operaciones o parte de la actividad/unidad de operaciones involucradas;
(ii) Las principales áreas afectadas;
(iii) La ubicación, función y número aproximado de empleados que serán compensados por el cese de sus servicios;
(iv) Los desembolsos que se asumirán; y
(v) El momento en que se implementará el plan; y
(b) Ha creado en los afectados una expectativa válida de que va a llevar a cabo la reestructuración, por haber iniciado la implementación del plan o por haber anunciado a los afectados las principales características del plan.
Dentro del sector público, la reestructuración puede ocurrir a nivel
del gobierno en su conjunto, a nivel de una cartera o ministerio, o a nivel de
un organismo.
Evidencia de que un gobierno o una entidad individual han empezado a
implementar un plan de reestructuración podrían ser, por ejemplo, el anuncio público
de las principales características del plan, la venta o transferencia de
activos, la notificación de la intención de cancelar los contratos de
arrendamiento o el establecimiento de acuerdos alternativos para los clientes de
servicios. El anuncio público de un plan detallado de reestructuración
constituye una obligación sobreentendida de reestructurar, sólo si se hace en
tal forma y suficiencia de detalle (vale decir, estableciendo las principales
características del plan) que, en las otras partes intervinientes -como son los
usuarios del servicio, los proveedores y empleados (o sus representantes)- se
cree una válida expectativa de que el gobierno o la entidad van a llevar a cabo
la reestructuración.
Para considerar suficientemente que un plan da lugar a una obligación
sobreentendida al ser comunicado a los afectados por él, se necesita proyectar
su implementación para iniciarlo tan pronto como sea posible y culminarlo en un
marco de tiempo que haga improbable la ocurrencia de cambios significativos en
el plan. De presumirse que transcurrirá un largo lapso antes de comenzar la
reestructuración o que ésta tomará un tiempo irrazonablemente largo, será
improbable que el plan cree en los mencionados terceros una expectativa válida
de que el gobierno o la entidad individual están al presente comprometidos a
efectuar la reestructuración, debido a que el marco de tiempo da al gobierno o
la entidad oportunidades para cambiar sus planes.
La decisión de reestructurar tomada por la administración o el órgano
de dirección antes de la Fecha de Presentación, no da lugar a una obligación
sobreentendida a dicha Fecha, salvo que la entidad, antes de tal Fecha, haya:
(a) Comenzado a implementar el plan de reestructuración; o
(b) Anunciado a los afectados por dicho plan las principales características del mismo, en forma suficientemente específica como para crear en ellos una válida expectativa de que la entidad va a llevar a cabo la reestructuración.
En algunos casos, la entidad empieza a implementar el plan de reestructuración, o anuncia a los afectados sus principales características, sólo después de la Fecha de Presentación. Puede requerirse hacer la pertinente revelación establecida en la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NIC SP 14 Hechos Posteriores a la Fecha de Presentación, si la reestructuración es de tal importancia que su no revelación pudiera afectar la capacidad de los usuarios de los estados financieros para hacer evaluaciones y tomar decisiones en forma apropiada.
Aunque una obligación sobreentendida no se crea sólo por una decisión
de la administración o el órgano de dirección, sí puede originarse en
diversos hechos anteriores aunados a tal decisión. Por ejemplo, las
negociaciones con los representantes de los trabajadores respecto a los pagos
por cese, o con los compradores respecto a la venta o transferencia de una
unidad de operaciones, pueden haber concluido quedando sujetas sólo a la
aprobación del órgano de dirección o del directorio. Una vez que la aprobación
se ha obtenido y comunicado a las otras partes, la entidad tiene la obligación
sobreentendida de llevar a cabo la reestructuración, si las condiciones del párrafo
83 se cumplen.
En algunos países, la autoridad final para tomar decisiones sobre una entidad del sector público es conferida a un órgano de dirección o directorio cuya membresía incluye representantes de intereses distintos a los de la administración (por ejemplo, trabajadores) o puede necesitarse notificar a estos representantes antes de que el órgano de dirección o el directorio tomen su decisión. Debido a que una decisión del órgano de dirección o del directorio implica comunicarla a estos representantes, puede derivar en una obligación sobreentendida de reestructuración.